СУТОЧНЫЕ: НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ ПОБЕДИЛИ, ПРОБЛЕМЫ ОСТАЛИСЬ
А. БУЗАКИН
Александр Бузакин, юрисконсульт группы компаний «Находкаспецэкспорт».
Решение Высшего Арбитражного Суда РФ N 16141/04, однозначно подтвердившее правомерность позиции налогоплательщиков, ознаменовало собой очередную веху в истории побед над налоговыми органами. Учитывая некоторую противоречивость доводов налоговиков и очевидность правоты налогоплательщиков, эта победа кажется особенно справедливой и подтверждает непредвзятость и независимость судебной ветви власти.
Помимо положительного эффекта, такая победа в очередной раз высветила явно негативную черту в деятельности налоговых органов, наличие которой просто блокирует все попытки совершенствования налоговой системы России на современном этапе.
Непримиримые позиции
Довольно долгое время налогообложение суточных, выплачиваемых работникам организаций, предприятий и учреждений за время нахождения в служебной командировке, вызывало в части исчисления налога на доходы физических лиц и толкования положений пункта 3 статьи 217 НК РФ оживленные споры в среде налоговых органов и налогоплательщиков.
Налоговые органы считали, что суммы суточных, выплаченных сверх нормы, установленной Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (далее — Постановление N 729), подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. Согласно указанному Постановлению такая норма устанавливается на уровне 100 рублей. То есть, если работнику компенсируется нахождение в командировке в другой местности в интересах работодателя в размере, превышающем данную норму, разница между фактически причитающимися суточными и суточными, исчисленными исходя из этой нормы, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.
При этом налоговые органы игнорировали тот факт, что Постановление N 729 изначально устанавливало нормы суточных только для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, и стремились любыми казуистическими способами истолковать соответствующие положения НК РФ в свете интересов казны.
В итоге позиция налоговых органов была окончательно выражена в письме МНС РФ от 17.02.2004 N 04-2-06/127 и письме Минфина РФ от 21.01.2004 N 04-04-06/11.
В свою очередь, налогоплательщики (налоговые агенты) полагали, что в НК РФ четко указано на то, что суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, из-под обложения налогом на доходы физических лиц изымаются.
Так как способам установления норм суточных посвящена ст. 168 Трудового кодекса РФ, согласно которой порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются на предприятии (в организации, учреждении) коллективным договором или локальным нормативным актом, работодатель вправе самостоятельно определить размер суточных (если только не подписан коллективный договор) для своих работников через соответствующий приказ (распоряжение и т. д.), и работник не должен платить с них ни рубля налога на доходы физических лиц, хотя бы они и превышали пресловутые 100 рублей в несколько раз.
Вариант решения
Единственным вариантом разрешения указанного конфликта позиций налоговых органов и налогоплательщиков (налоговых агентов), как предполагалось, было принятие судебного акта, в котором бы подтвердилась та или иная точка зрения.
Инициировал принятие такого судебного акта Газпром. Обратившись в ВАС РФ с заявлением о признании недействующим письма МНС РФ от 17.02.2004 N 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками», он убедительно доказал несостоятельность аргументов налоговых органов, в результате чего ВАС РФ 26 января 2005 г. вынес решение N 16141/04, согласно которому указанное письмо было признано не соответствующим НК РФ и полностью недействующим.
В подтверждение позиции Газпрома Высший Арбитражный Суд РФ указал в решении, что п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Так как законодательством о налогах и сборах соответствующих норм суточных не установлено, а общий порядок их установления предусмотрен трудовым законодательством, в этом вопросе следует руководствоваться ст. 168 Трудового кодекса РФ, чего в итоге и добивались налогоплательщики (налоговые агенты).
Более того, Суд указал, что, так как в налогооблагаемый доход не включаются суточные, установленные в соответствии с действующим законодательством, Правительство РФ в силу прямого указания НК РФ не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц. Следовательно, Постановление N 729 может рассматриваться исключительно как документ, принятый в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета и имеющий иную сферу применения, чем та, о которой полагают налоговые органы, так же как и Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее — Постановление N 93), устанавливающее нормы суточных для определения налоговой базы по налогу на прибыль, но не НДФЛ.
Представляется, что налоговые органы явно не удовлетворяет действующая редакция п. 3 ст. 217 НК РФ, в силу чего они настойчиво отстаивали свое мнение на порядок налогообложения суточных, пока налогоплательщик не добился официального признания иной позиции, более выгодной для него.
К сожалению, решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 в очередной раз уроком для налоговых органов не послужило и статуса главной надежды налогоплательщиков не оправдало.
При полном игнорировании доводов, содержащихся в решении ВАС РФ, 18 марта 2005 г. в недрах Минфина РФ было подписано письмо N 03-05-01-04/59, в котором в развитие позиции, изложенной в письме от 21 января 2004 г. N 04-04-06/11, указывается на следующее:
«В п. 3 ст. 217 НК РФ говорится, что освобождаются от налогообложения все виды установленных действующих законодательством РФ… компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ)».
Абзацем десятым п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующих законодательством.
Таким образом, по мнению представителей Минфина РФ, в отношении таких расходов, как суточные, должны быть установлены соответствующие нормы.
Статьей 168 Трудового кодекса РФ нормы компенсационных выплат, направленных на возмещение командировочных расходов, не установлены, а работодателю лишь предоставляется право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, но он не наделяется правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.
Более никаких выводов в письме не содержится, однако с учетом предыстории его появления становится понятным, что налоговые органы снова настаивают на «ста рублях» в качестве нормы суточных, от которых следует отталкиваться при налогообложении доходов физических лиц.
Баланс интересов
Так как суточные рассматриваются действующим законодательством как выплаты работникам, имеющие компенсационный характер и направленные на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства, а Налоговый кодекс освобождает от обложения НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, для урегулирования проблемы в толковании соответствующих положений НК РФ следует признать за суточными иной статус, отличный от компенсационных выплат, а именно статус дополнительной заработной платы, на которую работник вправе претендовать, в случае если работодатель направляет его в командировку, со всеми вытекающими налоговыми последствиями.
Конечно, такое предложение на первый взгляд можно расценить как результат пораженческого настроя, но его компромиссный характер не только бы позволил на долгое время закрыть проблему с налогообложением суточных, но и доказал, что российский налогоплательщик готов конструктивно работать с налоговыми органами.
В любом случае государство пойдет на увеличение тех норм суточных для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, которые установлены в настоящий момент Постановлением N 729, что благодаря последнему абзацу ст. 168 ТК РФ положительно скажется на уровне получаемых суточных работников многих других организаций, руководители которых «ориентируются» в части социальных гарантий на государство.
Более того, было бы возможно принятие закона (иного нормативного правового акта), который наподобие минимального размера оплаты труда устанавливал минимальный размер подлежащих выплате работнику суточных, а также, если будет признано целесообразным, дифференцировал этот размер в зависимости от региона России, в который работник направляется в командировку, сроков командировки и т. д., что способствовало бы закреплению для работников более высокого уровня социальных гарантий при направлении их в служебные командировки по сравнению с тем, который существует сейчас.
Полагаем, что в настоящее время баланса интересов бюджета, работодателя и работника, о котором говорится в решении ВАС РФ от 26 января 2005 года N 16141/04, для всех сторон конфликта наиболее разумно достичь именно таким образом, иначе одной точкой «искрящегося» соприкосновения налоговых органов и налогоплательщиков так и не станет меньше.
