Организационно-правовые основы деятельности налоговых и правоохранительных органов по обеспечению своевременного исполнения налогоплательщиками своих обязанностей

(Верстова М. Е.) («Законодательство и экономика», 2008, N 4)

ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОВЫХ И ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫХ ОРГАНОВ ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ СВОЕВРЕМЕННОГО ИСПОЛНЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ СВОИХ ОБЯЗАННОСТЕЙ

М. Е. ВЕРСТОВА

Верстова М. Е., кандидат юридических наук, докторант Академии управления МВД России.

Налоговая сфера жизни любой страны представляет собой экономическую базу для существования государства, при этом налоговые поступления составляют 85 — 95% доходов бюджета. В настоящее время в России идет становление современной налоговой системы, налаживание эффективной работы органов, призванных контролировать поступления налоговых средств в бюджет. Наряду с этим организованный характер приобретает и уклонение от налогообложения, превращающееся в одно из направлений криминальной деятельности <1>. ——————————— <1> См., например: Коршунова М. В. «Уклонение» и «оптимизация» в системе налогового контроля // Финансы. 2007. N 5. С. 26, 27; Романов А. Ю. Модели противодействия злоупотреблениям в налоговой сфере // Финансы. 2007. N 4. С. 32 — 34.

По мнению И. И. Кучерова, «стремление уклониться от уплаты налогов является главным мотивом ухода предпринимателей в теневой сектор экономики, а легализация и вывоз в большинстве случаев связаны со средствами, выведенными из-под налогообложения. В ходе опроса, проведенного Российским экспертным институтом, на вопрос о том, что может спасти страну от криминализации экономики, 54% респондентов ответили: коренная реформа налоговой системы. Теневая экономика находится вне сферы деятельности правоохранительной и судебной систем, она опирается на неформальные механизмы, обеспечивающие выполнение контрактов, и структуры организованной преступности. Организованная преступность, по сути, развернула широкое наступление на экономику, рассматривая налогооблагаемую базу государства как сферу собственного влияния, посягая на ее честь. К негативным тенденциям, характеризующим состояние налоговой сферы, наряду с ростом объемов незаконного вывоза капиталов за границу и сокрытием доходов от налогообложения относятся усиление влияния криминальных группировок на финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков, сращивание общеуголовной и налоговой преступности…» <2>. ——————————— <2> См.: Плеханова В. Широкие объятия налоговых преступников (интервью с И. Кучеровым, заместителем начальника правового департамента МВД России, генералом-майором милиции) // Консультант. 2007. N 13.

В литературе отмечалось, что осуществление контрольной деятельности государства за налоговой сферой предполагает взаимодействие как специальных контрольных <3>, так и правоохранительных органов, в компетенцию которых входят различные контрольные полномочия <4>. ——————————— <3> Контрольная функция присуща всем органам исполнительной власти в пределах установленной компетенции, что предполагает их самостоятельность при ее реализации и специфические формы выполнения. Такая компетенция может распространяться на субъекты внешнеэкономической деятельности, звенья таможенной инфраструктуры, иных лиц и выражаться в проведении таможенного контроля, борьбе с нарушениями таможенного законодательства и т. д. На таможенные органы возложены контрольно-надзорные полномочия, т. е. они должны проводить «деятельность, которая заключается в проверке соответствия состояния контролируемого объекта установленным правилам». См.: Розенблюм Р. И. Правовое регулирование государственного финансового контроля в СССР: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Л., 1952. С. 6. <4> Необходимость контроля как функции социального управления очевидна, ее основная цель — «блокирование отклонений деятельности субъекта управления от заданной управленческой программы, а при обнаружении таких отклонений — приведение управляемой системы в устойчивое положение при помощи всех социальных регуляторов». Однако специфика контроля состоит в том, что он имеет «всегда вторичный, производный характер, поскольку касается деятельности, которая существует вне и независимо от его осуществления». См.: Грачева Е. Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М.: Юриспруденция, 2000. С. 80.

От того, насколько четко налажено взаимодействие данных органов, во многом зависит эффективность своевременной уплаты налогов и сборов, а также обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей. В соответствии со статьей 4 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы решают поставленные перед ними задачи во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов Федерации и органами местного самоуправления. Налоговые органы осуществляют свои функции в нескольких областях управления: — в налоговой сфере (контроль над соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей налогоплательщиками); — в области государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей; — в процедурах банкротства хозяйствующих субъектов, представляющих интересы государства. Именно в этих областях ФНС России участвует в проведении государственной политики, осуществляет управление налоговыми органами и взаимодействует с федеральными органами исполнительной власти. Правовой основой взаимодействия служат нормативные правовые акты, закрепляющие правовой статус органа, общие основы и формы взаимодействия, а также подзаконные акты (совместные приказы, соглашения), где определяются конкретные формы и виды взаимодействия, права и обязанности органов в рамках взаимодействия. Анализ особенностей заключенных соглашений (изданных совместных приказов) свидетельствует о необходимости выделения двух групп федеральных органов исполнительной власти, с которыми налоговые органы осуществляют взаимодействие на постоянной основе: 1) федеральные органы исполнительной власти, не выполняющие правоохранительные функции <5>; ——————————— <5> По мнению Д. Г. Бурцева, взаимодействие налоговых органов с указанной группой органов исполнительной власти направлено на повышение эффективности контроля над соблюдением законодательства о налогах и сборах налогоплательщиками, осуществляющими деятельность в определенной сфере, или использование имущества, являющегося объектом налогообложения, а также выявление и предотвращение правонарушений, обмен опытом и содействие в повышении квалификации кадров. См.: Бурцев Д. Г. Проблемы совершенствования налогового администрирования. СПб., 2007. С. 91.

2) федеральные органы исполнительной власти, выполняющие функции по обеспечению экономической безопасности Российской Федерации <6>: Министерство внутренних дел РФ, Федеральная служба безопасности. ——————————— <6> См.: Егоршин В. М. Экономическая преступность и безопасность современной России: теоретико-криминологический анализ: Автореф. дис. … докт. юрид. наук. СПб., 2000. С. 3 — 15; Колесников В. В. Основы экономической криминологии. Глава 5: Преступность среди социальных подсистем. Новая концепция и отрасли криминологии / Под ред. Д. А. Шестакова. СПб.: Юридический центр «Пресс», 2003; Крылов А. А. Социально-экономические проблемы нейтрализации криминальной экономики. М.: Академия МВД России, 1992. С. 43; Кудрявцев В. Н. Социальные причины организованной преступности в России // Организованная преступность и коррупция. 2000. N 1. С. 21; Ларичев В. Д. Организованная преступность в сфере экономики // Организованная преступность, терроризм и коррупция. 2003. N 1. С. 59 — 70; Морозов Н. Н. Департамент экономической безопасности МВД России как субъект обеспечения защиты национальных интересов в области экономики: Автореф. дис. … канд. экон. наук. М., 2007. С. 3 — 10.

Особенности взаимодействия налоговых органов с правоохранительными органами Российской Федерации связаны с задачами указанных органов, которые всей своей деятельностью на основе закона в соответствующих формах и на базе демократических принципов призваны обеспечить законность и правопорядок, защиту прав и интересов граждан, общества и государства, предупреждать и пресекать правонарушения, применять государственное принуждение или общественное воздействие к лицам, нарушившим законность и правопорядок <7>. ——————————— <7> См.: Правоохранительные органы Российской Федерации. М., 1998. С. 16; Гуценко К. Ф., Ковалев М. А. Правоохранительные органы. М., 1999. С. 9 — 11.

Рассмотрим более подробно правовые основы взаимодействия налоговых органов с органами МВД России. По мнению ученых, «четкое определение правовых основ деятельности милиции — объективная необходимость, обусловленная ее качественной характеристикой как правоохранительного органа» <8>. ——————————— <8> См.: Малыгин А. Я., Мулукаев Р. С. Милиция Российской Федерации: Лекция. М.: ЦИиНМОКП МВД России, 2000. С. 52.

В соответствии со статьей 5 Закона о налоговых органах Российской Федерации органы МВД России обязаны оказывать практическую помощь работникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, обеспечивая принятие предусмотренных мер по привлечению к ответственности лиц, препятствующих выполнению работниками налоговых органов своих должностных обязанностей. МВД России находится во главе органов внутренних дел России. Оно является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в пределах своих полномочий государственное управление в сфере защиты прав и свобод человека и гражданина, охраны правопорядка, обеспечения общественной безопасности и непосредственно реализующим основные направления деятельности органов внутренних дел и внутренних войск МВД России. Министерство подчиняется Президенту РФ по вопросам, отнесенным к его компетенции Конституцией РФ и законодательными актами Российской Федерации, а также Правительству РФ. Президент РФ утверждает по представлению Председателя Правительства РФ Положение об МВД России и назначает его руководителя — министра внутренних дел. Правительство РФ координирует деятельность МВД России, которое участвует в разработке и реализации государственной политики в области обеспечения безопасности личности, общества и государства, осуществляет меры по обеспечению законности, прав и свобод граждан, по охране собственности и общественного порядка, по борьбе с преступностью и другими общественно опасными явлениями, разрабатывает и реализует меры по укреплению кадров, развитию и укреплению материально-технической базы правоохранительных органов. Количественный и качественный рост преступлений экономической направленности закономерно возлагает основные функции по борьбе с финансовыми правонарушениями, в том числе по их предупреждению, на долю органов внутренних дел <9>. Во исполнение Приказа МВД России от 16 марта 2004 г. N 177 «Об утверждении Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» <10> (с изм. от 12 августа 2005 г.) <11> осуществляются меры по предупреждению и раскрытию преступлений в финансовой сфере <12>. ——————————— <9> В соответствии с требованиями Закона РФ «О милиции» задачами органов внутренних дел в борьбе с правонарушениями в сфере финансов являются: предупреждение и пресечение преступлений и административных правонарушений; выявление и раскрытие преступлений; защита частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности; оказание помощи физическим и юридическим лицам в защите их прав и законных интересов. См.: Закон РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 «О милиции» (в ред. Федерального закона от 2 марта 2007 г. N 24-ФЗ) // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 16. Ст. 503; СЗ РФ. 2003. N 28. Ст. 2880; СЗ РФ. 2007. N 10. Ст. 1151. <10> См.: Приказ МВД России от 16 марта 2004 г. N 177 «Об утверждении Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» // Российская газета. 2004. 6 апр. <11> См.: Приказ МВД России от 2 августа 2005 г. N 636 «Об утверждении Инструкции о порядке проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности». <12> Для выполнения обязанностей, возложенных на данные подразделения, им предоставлено право: входить беспрепятственно в жилые и иные помещения граждан, на принадлежащие им земельные участки, на территорию и в помещения, занимаемые организациями, и осматривать их в случаях, предусмотренных законом; беспрепятственно входить в помещения, занимаемые организациями независимо от форм собственности, в производственные помещения, используемые гражданами для занятия индивидуальной и иной трудовой деятельностью, изымать необходимые документы и материальные ценности; участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов, при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, и т. д.

С 1 июля 2003 г. в структуре МВД России стала функционировать Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям <13>. За время своего существования служба по борьбе с экономическими преступлениями претерпела многочисленные переименования и реорганизации, связанные с совершенствованием организации правоохранительной деятельности, трансформацией отношений собственности в стране, неурегулированностью многих сторон экономической жизни, а также развитием форм преступной деятельности в сфере экономики <14>. ——————————— <13> Указ Президента РФ N 306 от 11 марта 2003 г. «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» // Российская газета. 2004. 25 марта. <14> См.: Лыков А. В. Реорганизация подразделений по борьбе с экономическими преступлениями как фактор повышения эффективности деятельности органов внутренних дел по обеспечению экономической безопасности // Сборник научных трудов. М.: Академия управления МВД России, 2006. С. 95 — 97.

Осознание роли органов внутренних дел в обеспечении экономической безопасности, защиты жизненно важных экономических интересов нашло свое яркое выражение в ходе проведения реформирования МВД России. В январе 2005 г. в рамках проводимой в стране административной реформы был создан Департамент экономической безопасности (далее — ДЭБ МВД России), которому отведена ключевая роль в формировании государственной политики, совершенствовании нормативного правового регулирования в области экономической безопасности, организации борьбы с экономическими и налоговыми преступлениями. Н. Н. Морозов отмечает: в общегосударственной системе обеспечения экономической безопасности аппараты органов внутренних дел по борьбе с экономической преступностью играют организационную и координирующую роль. Так, на федеральном уровне эти функции выполняет Департамент экономической безопасности МВД России со своими территориальными органами, а в субъектах Федерации — подразделения по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями ГУ МВД России по федеральным округам и органов внутренних дел субъектов Федерации. Объектом такой системы обеспечения экономической безопасности является экономическая система государства в целом, отдельных его регионов, а также отраслей и сфер экономики <15>. ——————————— <15> См.: Морозов Н. Н. Департамент экономической безопасности МВД России как субъект обеспечения защиты национальных интересов в области экономики: Дис. … канд. эконом. наук. М., 2007.

ДЭБ МВД России является самостоятельным структурным подразделением центрального аппарата МВД России, обеспечивающим и осуществляющим функции Министерства по выработке и реализации государственной политики и нормативному правовому регулированию в области экономической безопасности государства. Департамент выполняет функции головного оперативного подразделения в системе МВД России по организации борьбы с экономическими и налоговыми преступлениями. 27 июля 2006 г. Президент РФ подписал Федеральный закон N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» <16> (далее — Закон о налоговом администрировании). Именно налоговое администрирование оказывает влияние на цели и приоритеты в работе налоговых органов, их систему и внутреннюю организацию. ——————————— <16> СЗ РФ. 2006. N 31. Ст. 3436; 2007. N 1. Ст. 31.

Как показывает практика, большинство конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает при осуществлении такой формы налогового контроля, как налоговые проверки <17>. Они позволяют наиболее полно и обстоятельно проверить правильность уплаты налогов и сборов, а также исполнение налогоплательщиком других обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах. ——————————— <17> Имеющаяся практика наглядно подтверждает, что использование прокуратуры как инстанции в досудебном рассмотрении жалоб налогоплательщиков и, соответственно, в разрешении налоговых споров несет в себе большой потенциал. Реализация его должна идти в двух направлениях: во-первых, путем налаживания взаимодействия органов прокуратуры с налоговыми органами, формирования соответствующей нормативной базы на уровне подзаконных актов, а во-вторых, путем оптимизации структурного обеспечения жалоб налогоплательщиков на основе принципов, применяемых в досудебном обжаловании в рамках уголовного процесса. См.: Пашков К. Ю. Прокуратура как досудебная инстанция в налоговых конфликтах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 1. С. 125.

Дополнение пункта 1 ст. 82 НК РФ определением «налоговый контроль» обусловило изменение названия этой статьи. Помимо форм налогового контроля в прежней редакции статьи закреплялись предмет, объект и принципы контроля, порядок взаимодействия налоговых, таможенных органов и органов внебюджетных фондов в целях осуществления налогового контроля. Существенное значение для правоприменительной практики имеет расширение объема полномочий по проведению налоговых проверок, которыми наделены налоговые органы <18>. В соответствии со статьей 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные налоговые проверки и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов <19>. ——————————— <18> С 1 января 2004 г. в связи с введением в действие Таможенного кодекса РФ утратили силу положения Налогового кодекса РФ о налоговых проверках, проводимых таможенными органами (ст. 87.1 НК РФ). В настоящее время порядок и формы проведения контроля над таможенными платежами регулируются ТК РФ. Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» признаны утратившими силу положения пункта 2 ст. 82 НК РФ, устанавливающие, что органы государственных внебюджетных фондов в пределах своей компетенции осуществляют налоговый контроль над соблюдением законодательства о налогах и сборах. <19> Из текста статьи исключено упоминание о встречных проверках, в связи с чем в обновленном НК РФ термин «встречная проверка» вообще не упоминается. Вопросы получения налоговыми органами информации о проверяемом налогоплательщике от иных лиц регламентированы в новой статье 93.1 НК РФ. Исключены из статьи 87 Кодекса положения, конкретизирующие порядок проведения налоговых проверок. В частности, нормы, определявшие предмет проверок, частоту проведения выездных налоговых проверок. Исключенные положения закреплены законодателем в новых редакциях статей 88, 89 НК РФ.

В пункте 2 ст. 87 НК РФ впервые определена цель проведения налоговых проверок — контроль над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Указанная цель согласуется с общим определением налогового контроля, закрепленным в статье 82 НК РФ. В современный период основной формой налогового контроля становятся камеральные проверки, порядок проведения которых закреплен в новой редакции статьи 88 НК РФ. В Налоговом кодексе РФ в основном сохранены все прежние параметры порядка проведения камеральной налоговой проверки. Процедура назначения камеральной проверки и сроки ее проведения остались прежними. Так, камеральная проверка проводится на основании налоговых деклараций налогоплательщика, а также по иным имеющимся в налоговом органе документам; проверка проводится без принятия какого-либо специального решения в течение трех месяцев со дня представления в налоговый орган налоговой декларации. Однако некоторые аспекты осуществления камеральных налоговых проверок существенно изменились. Согласно пункту 3 ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе затребовать у налогоплательщика какие-либо дополнительные документы только в случае выявления ошибок, противоречий или несоответствия сведений <20>. ——————————— <20> В случае выявления таковых налоговый орган направляет налогоплательщику сообщение с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести в налоговую отчетность соответствующие исправления.

В пункте 5 ст. 88 впервые предусмотрено обязательное составление налоговым органом акта проверки в случае установления по итогам камеральной проверки факта совершения налогоплательщиком налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах <21>. ——————————— <21> См.: Приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892 «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» (зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ 20 февраля 2007 г. N 8991).

Согласно пункту 1 ст. 89 выездная налоговая проверка может проводиться как на территории (в помещении) налогоплательщика, так и по месту нахождения налогового органа, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки. В пункте 2 ст. 89 определены обязательные элементы решения о проведении выездной проверки. В данном решении обязательно должны быть указаны (помимо наименования налогоплательщика) налоги, подлежащие контролю, проверяемые налоговые периоды и должности, фамилии проверяющих. Форма решения о проведении выездной проверки утверждается Федеральной налоговой службой. Таким образом, с 1 января 2007 г. законодательно исключается возможность проведения налоговыми органами неконкретных или абстрактных выездных проверок (например, проверок соблюдения налогового законодательства), а также неналоговых проверок (например, проверок финансово-хозяйственной деятельности). Согласно пункту 4 ст. 89 изменен порядок исчисления периода, подлежащего налоговому контролю <22>. В соответствии с новой редакцией пункта 4 ст. 89 НК РФ ситуация существенно меняется. Налоговые органы вправе до 31 декабря текущего года назначить выездную проверку трех лет, непосредственно предшествующих данному году, но провести проверку этого периода уже в следующем году. ——————————— <22> Ранее налоговые органы вправе были провести выездную проверку только за три года, непосредственно предшествующих году проведения проверки. В силу внесенных изменений в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий те же три календарных года, но предшествующий году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Прежде судебная практика указывала на то, что при определении срока давности налогового контроля имеет значение именно год фактического проведения проверки, а не год, когда эта проверка была назначена.

Законом о налоговом администрировании установлен лимит на количество проводимых выездных налоговых проверок в течение календарного года <23>. Согласно пункту 5 ст. 89 налоговые органы, во-первых, вообще не вправе проводить две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Во-вторых, налоговые органы не вправе в отношении одного налогоплательщика проводить более двух выездных проверок в год. Однако из данного правила предусмотрено одно исключение. Руководитель ФНС России может принять решение о необходимости проведения дополнительной (третьей в течение одного года) выездной проверки налогоплательщика. При этом законодатель не указывает, что понимается под необходимостью проведения дополнительной выездной проверки. Видимо, определение этой необходимости целиком отдано на откуп налоговым органам <24>. ——————————— <23> Прежняя редакция статьи 89 НК РФ устанавливала, что налоговый орган не вправе проводить в течение календарного года две выездные проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. <24> Указанные выше два ограничения распространяются и на самостоятельную выездную проверку обособленных подразделений организации.

В качестве достаточно важного нововведения, несомненно, стоит отметить изменение срока проведения выездной налоговой проверки <25>. В соответствии со статьей 89 выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, причем срок этот исчисляется не с момента вручения решения проверяемому лицу (как было установлено ранее), а со дня вынесения решения о назначении выездной проверки (п. п. 6 и 8 статьи 89). ——————————— <25> Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П довольно неоднозначно растолковал положение НК РФ: когда проверяющие находятся на территории налогоплательщика, выездная проверка фактически осуществляется; если же они находятся не на указанной территории, выездная проверка не осуществляется. Данная позиция привела на практике к тому, что двухмесячный срок проведения налоговой проверки фактически был ликвидирован, так как определить методику отсчета двух месяцев, исходя из дней присутствия проверяющих инспекторов на территории налогоплательщика, просто невозможно.

В пункте 1 ст. 101 НК РФ впервые закреплен срок рассмотрения налоговым органом акта налоговой проверки и письменных возражений (документов), представленных проверяемым лицом <26>. В силу внесенных изменений решение по результатам налоговой проверки должно быть вынесено в течение десяти рабочих дней, исчисляемых с момента истечения пятнадцатидневного срока, предоставленного налогоплательщику (налоговому агенту) для подготовки и представления возражений по акту проверки. При этом законодатель предусмотрел возможность увеличения срока для вынесения решения на один месяц. Однако в пункте 1 ст. 101 не указаны ни основания продления срока, ни субъект, принимающий решение о продлении. Исходя из буквального толкования данной нормы следует, что решение о продлении срока рассмотрения акта проверки и письменных возражений проверяемого лица принимает руководитель налогового органа, рассматривающего акт и возражения <27>. ——————————— <26> См.: Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // СЗ РФ. 2006. N 31. Ст. 3436. <27> См.: Ногина О. А. Правовое регулирование общих правил проведения камеральной налоговой проверки // Бюллетень «Налоги» УФНС по Санкт-Петербургу. 2007. N 15. С. 13, 14.

Согласно пункту 2 ст. 101 руководитель налогового органа в обязательном порядке должен известить проверяемое лицо о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки. Тем самым каждое проверяемое лицо получает возможность присутствовать при рассмотрении акта проверки независимо от того, были ли этим лицом представлены возражения. Ранее в соответствии с формирующейся судебно-арбитражной практикой налоговые органы были обязаны уведомлять о месте и времени рассмотрения материалов проверки только тех проверяемых лиц, которые в установленный срок представили письменные возражения по акту проверки. В пункте 6 ст. 101 законодатель впервые детализировал процедуру проведения дополнительных контрольных мероприятий <28>. По смыслу данной нормы дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся только в случае необходимости получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения. Тем самым законодатель фактически закрепил в законодательстве правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П: дополнительные мероприятия налогового контроля должны касаться только эпизодов и положений, отраженных в акте проверки. Установлен максимальный срок, в течение которого могут проводиться дополнительные контрольные мероприятия налогового контроля (один месяц). ——————————— <28> СЗ РФ. 2006. N 31. Ст. 3436.

В соответствии с пунктом 7 ст. 101 по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа может вынести одно из следующих решений: либо решение о привлечении проверяемого лица к налоговой ответственности <29>, либо решение об отказе в привлечении данного лица к ответственности <30>. ——————————— <29> Например, ответственность по статье 126 НК РФ наступает за непредставление документов, имеющихся у налогоплательщика или ведение которых налогоплательщик обязан обеспечить в силу законодательства о налогах и сборах. Перечень запрашиваемых документов должен быть четко конкретизирован, т. е. истребуемые документы должны обладать признаками индивидуальной определенности. См.: Постановления ФАС Уральского округа от 13 ноября 2006 г. по делу N Ф09-9997/06-С2; ФАС Западно-Сибирского округа от 27 ноября 2006 г. по делу N Ф04-7835/2006(28712-А27-14) // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 3. <30> Поскольку инспекция не направила требование по всем известным ей адресам общества и не доказала вручение или получение им требования, привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 126 НК РФ неправомерно. См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. по делу N А56-11406/2 006 // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 3.

Впервые законодатель закрепил обязательные элементы решения об отказе в привлечении к ответственности, ликвидировав тем самым существовавший законодательный пробел. По аналогии с решением о привлечении к ответственности в решении об отказе в привлечении к ответственности должны быть изложены основания такого отказа, а также размер подлежащей уплате недоимки, если недоимка была выявлена в ходе проверки. В настоящее время между представителями юридической науки и практическими работниками финансовых, налоговых и правоохранительных органов развернулась широкая дискуссия о природе юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Эта дискуссия имеет не только теоретический интерес, но и практическую значимость, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетании могут применяться при совершении правонарушений в области налогов и сборов <31>. ——————————— <31> В Постановлении ФАС Уральского округа от 7 ноября 2006 г. по делу N Ф09-9781/06-С2 указано, что условиями освобождения общества от налоговой ответственности являются самостоятельное выявление ошибки, уплата до подачи уточненной декларации налога и пеней // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 3.

Вопрос о соотношении различных мер юридической ответственности, которые могут применяться за нарушения законодательства о налогах и сборах, актуален как для государства, которое несет значительные имущественные потери вследствие таких нарушений, так и для правонарушителя. Заинтересованность государства в разрешении данного вопроса состоит в том, что, как правило, меры юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах носят имущественный характер, по большей части имея форму штрафов или пеней, таким образом, предполагая пополнение бюджетов соответствующих уровней за счет их применения. Вместе с тем государство не должно стремиться к злоупотреблению своим положением и превращать штрафы и пени по налогам и сборам из меры юридической ответственности только в фискальный инструмент, использующийся исключительно в целях пополнения бюджетов. Заинтересованность правонарушителя в уяснении поставленного вопроса очевидна: применение дополнительных санкций — дополнительные потери. В юридической литературе, в законодательстве и на практике в последнее время преобладает подход, согласно которому в рамках юридической ответственности принято выделять два ее вида: карательную (штрафную) и правовосстановительную. Целью карательной ответственности является предупреждение совершения новых правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами. Объем и характер мер карательной ответственности всецело зависят от степени общественной опасности противоправного деяния, за совершение которого лицо привлекается к юридической ответственности. Карательная ответственность — это ответственность перед государством как гарантом законности и правопорядка. К карательной относятся уголовная, административная и дисциплинарная ответственность; к правовосстановительной — гражданско-правовая (имущественная), материальная и иные виды ответственности. В настоящее время меры карательной и правовосстановительной ответственности применяются параллельно, применение одних не исключает возможность применения других. Более того, решение о применении тех и других мер юридической ответственности может приниматься одновременно одним и тем же органом (п. 1 ст. 4.7 КоАП РФ). Цель правовосстановительной ответственности состоит не только (и главным образом не столько) в предупреждении правонарушений, сколько в возмещении вреда, причиненного ими. Объем и характер мер правовосстановительной ответственности не зависят от степени общественной опасности правонарушения, они определяются тем, какой вред был причинен таким правонарушением. Правовосстановительная ответственность — это ответственность перед потерпевшим, которым в том числе может оказаться и государство <32>. ——————————— <32> См.: Лейст О. Э. Санкции и ответственность по советскому праву. М., 1981. С. 129.

Ближайшим историческим предшественником налоговой ответственности являлась финансовая ответственность, которая была предусмотрена статьей 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Сам термин «финансовая ответственность» в этом Законе не фигурирует. Однако он встречается в ряде постановлений Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам, широко используется в письмах ФНС России. В ряде проектов Налогового кодекса РФ (в том числе в проекте, внесенном Правительством РФ и принятом Государственной Думой во втором чтении) также употребляется именно этот термин. Причина в том, что законодательство о налогах и сборах долгое время рассматривалось только в качестве составной части финансового законодательства. Поэтому ответственность за его нарушение являлась также финансовой ответственностью. Этот термин используется применительно и к другим правонарушениям в финансовой сфере, регулируемой бюджетным законодательством, законодательством о валютном регулировании и т. д. В качестве принципиально важного нововведения отметим: в силу новой редакции пункта 9 ст. 101 НК РФ принятое руководителем по итогам рассмотрения материалов проверки решение вступает в силу не с момента подписания, как ранее, а по истечении десяти дней со дня вручения данного решения проверяемому лицу. Поскольку не установлено иное, речь идет именно о рабочих днях. В течение указанного десятидневного срока лицо, в отношении которого вынесено решение, имеет возможность его апелляционного обжалования в вышестоящем налоговом органе. В этом случае решение вступает в силу со дня его утверждения (полностью или в части) вышестоящим налоговым органом. В пунктах 10 — 12 статьи 101 законодатель впервые закрепляет право налогового органа на применение обеспечительных мер, направленных на обеспечение исполнения принятого по итогам рассмотрения материалов проверки решения. Налоговые органы вправе применить обеспечительные меры с момента вынесения самого решения, но при условии, если есть достаточные основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения по результатам проверки. Введение указанного изменения обусловлено новым порядком вступления в силу принимаемого руководителем налогового органа решения. Лицо, в отношении которого вынесено решение, имеет десять рабочих дней на его обжалование. Поскольку в течение данного срока решение к исполнению не принимается, указанное лицо до момента вступления в силу решения может провести формальное отчуждение принадлежащего ему имущества, в результате чего последующее взыскание недоимки, пеней и штрафа окажется невозможным. Внесенное изменение в идеале является способом превенции недобросовестного поведения проверяемых лиц, ориентировано на обеспечение интересов бюджетной системы Российской Федерации. На основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденных Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333, подготовлены «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок от 25 июня 2007 года», разъясняющие содержание критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков. В частности, указаны источники, из которых можно получить информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности, а также критические значения других показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Ранее налоговый орган обязан был информировать органы внутренних дел (в течение десяти дней) только тогда, когда сотрудниками налоговых органов выявляются некие обстоятельства, позволяющие предполагать, что совершено налоговое преступление. Согласно новой редакции пункта 3 ст. 32 НК РФ с 1 января 2007 г. налоговый орган обязан информировать органы МВД России также в случае, когда налогоплательщик более двух месяцев не погашает недоимку, которую налоговый орган пытается взыскать по соответствующему требованию, и если ее размеры позволяют предполагать факт совершения налогового правонарушения, содержащего признаки преступления. Одним из основных показателей результативности деятельности органов внутренних дел является экономический эффект от предотвращения экономических преступлений. В практику ДЭП МВД России прочно вошли крупномасштабные мероприятия предупредительного характера совместно с подразделениями по борьбе с организованной преступностью, целевые оперативно-розыскные мероприятия на различных объектах и в отраслях <33> в тесном сотрудничестве с налоговыми и таможенными органами <34>. ——————————— <33> См.: Крылов А. А. Корректировка целей и задач МВД России в рамках административной реформы // Сборник научных трудов. М.: Академия управления МВД России. 2006. С. 8 — 11. <34> В частности, О. Ю. Бакаева отмечает: «Государство образует таможенные органы для того, чтобы они обеспечивали содействие внешней торговле, обслуживали международные экономические отношения, помогали развитию отечественного производства. Фискальная и правоохранительная функции таможенных органов, безусловно, обладают значимостью для общества, но они носят производный характер, так как подчинены главной задаче таможенной службы — способствовать ускорению товарооборота между странами». См.: Бакаева О. Ю. Правовое регулирование деятельности таможенных органов в Российской Федерации: Дис. … докт. юрид. наук. Саратов, 2005. С. 75.

В силу своей компетенции именно ДЭП МВД России должен выступать в роли инициаторов взаимодействия с налоговыми и таможенными органами в процессе борьбы с уклонениями от уплаты налогов и сборов, в том числе в принятии мер общего предупреждения <35>. ——————————— <35> Важное значение в предупредительной работе подразделений по борьбе с экономическими преступлениями отводится предотвращению готовящихся экономических преступлений, благодаря оперативным мероприятиям, предусмотренным Федеральным законом от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» (с изм. от 18 июля 1997 г., 21 июля 1998 г., 5 января, 30 декабря 1999 г., 20 марта 2001 г., 10 января, 30 июня 2003 г., 29 июня, 22 августа 2004 г., 2 декабря 2005 г., 24 июля 2007 г.) // СЗ РФ. 1995. N 33. Ст. 3349.

Необходимость взаимодействия органов внутренних дел с налоговыми и таможенными органами обусловлена рядом причин. В налоговые органы налогоплательщики не представляют налоговую отчетность в 40% случаев. Борьба с налоговыми правонарушениями позволяет вскрыть финансовую базу, где возникает и функционирует преступность и коррупция. Решение поставленной задачи зависит от успешного взаимодействия органов внутренних дел, таможенных и налоговых органов. Среди выработанных практикой методов подобного взаимодействия можно назвать: обмен оперативной информацией о нарушениях законодательства о налогах и сборах, оказание налоговым органам помощи в изъятии документации <36>, проведение совместных проверок по сохранности денежных сумм и материальных ценностей на проверяемых объектах <37>. ——————————— <36> Указом Президента РФ от 14 декабря 1996 г. N 1680 «Об участии органов внутренних дел Российской Федерации в работе по обеспечению поступлений налогов и других обязательных поступлений в бюджеты» установлено, что органы внутренних дел по согласованию с налоговыми органами могут участвовать в обеспечении личной безопасности при проведении контрольных проверок. Оказывая практическую помощь работникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, органы внутренних дел обязаны обеспечивать принятие мер по привлечению к ответственности лиц, препятствующих выполнению работниками налоговых органов своих должностных функций. <37> См.: Приказ МНС России N ВГ-3-10/265, Минюста России N 215 от 25 июня 2000 г. (в ред. от 13 ноября 2003 г.) «Об утверждении порядка взаимодействия налоговых органов РФ и служб судебных приставов органов юстиции субъектов РФ по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов» // Российская газета. 2000. 30 авг.

16 марта 2004 г. вступил в силу Приказ МВД России N 76 и МНС России N АС-3-06/37 от 22 января 2004 г. «Об утверждении нормативных актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» <38>. Приказ урегулировал условия и порядок проведения мероприятий, необходимость в которых возникла после упразднения Федеральной службы налоговой полиции (совместные выездные проверки налогоплательщиков органами внутренних дел и налоговыми органами, а также межведомственный обмен информацией о налоговых правонарушениях). ——————————— <38> Зарегистрировано в Минюсте России 26 февраля 2004 г. N 5588.

Участие органов внутренних дел в выездных налоговых проверках предусмотрено пунктом 1 ст. 36 НК РФ. Согласно Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок <39> сотрудники органов внутренних дел принимают участие в проверках на основании мотивированного запроса налогового органа, подписанного его руководителем (заместителем руководителя) <40>. Запрос может быть направлен в орган внутренних дел как перед началом проверки, так и в процессе ее проведения. ——————————— <39> Утверждена Приказом МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37 «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» // СПС. <40> См.: Ступаков В. И. Финансово-правовое регулирование обеспечения информационного обмена между органами внутренних дел и налоговыми органами // Сборник научных трудов. М.: Академия управления МВД России, 2006. С. 98.

Основаниями мотивированного запроса могут являться: — наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, и необходимость проверки этих данных специалистами-ревизорами и (или) сотрудниками оперативных подразделений. В этом случае в запросе должны быть описаны форма, характер и содержание предполагаемого нарушения; — назначение выездной (повторной выездной) налоговой проверки по материалам о нарушениях налогового законодательства, полученным налоговым органом от органов внутренних дел; — необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья указанных лиц при исполнении ими должностных обязанностей. Если выездная налоговая проверка назначается на основании постановления, вынесенного по находящемуся в производстве уголовному делу, в решении о проведении должны учитываться поставленные вопросы и предложения по ее характеру, сроку и объему, содержащиеся в постановлении. По результатам совместной проверки составляется акт, который подписывается всеми участвовавшими в ней должностными лицами налогового органа и органа внутренних дел, за исключением сотрудников последнего, привлекавшихся для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа. Согласно пункту 24 вышеназванной Инструкции копия решения, выносимого по результатам проверки руководителем налогового органа, в трехдневный срок с момента вынесения решения направляется в орган внутренних дел, чьи сотрудники участвовали в проведении проверки. Если в результате проверки были выявлены нарушения, за которые должностные лица налогоплательщиков-организаций подлежат привлечению к административной ответственности, то в силу пункта 7 ст. 101 НК РФ протокол об административном правонарушении составляет уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении должностных лиц организаций производятся налоговыми органами в соответствии с административным законодательством Российской Федерации <41>. ——————————— <41> См.: Виговский Е. В. Налоговый контроль: взаимодействие органов внутренних дел и налоговых органов // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 1. С. 62.

В соответствии со статьей 37 НК РФ органы внутренних дел несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при проведении мероприятий, предусмотренных пунктом 1 ст. 36, убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами. За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов внутренних дел несут ответственность по законодательству Российской Федерации (п. 2 ст. 37 НК РФ).

——————————————————————