А. А. Васильев, сотрудник Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ.
Достижение устойчивого материального обеспечения российской науки и выход на инновационный уровень ее развития возможны при эффективной системе ее финансирования. Прямое бюджетное финансирование расходов на науку — главный и гарантированный источник поступления средств. Но он не является единственным. Финансирование научных организаций и научной деятельности в Российской Федерации производится также путем применения различных косвенных механизмов, которые в основном связаны с фискальными методами регулирования — предоставлением налоговых преференций, вычетов, а также особых условий амортизации имущества. Посредством применения этих методов государство обеспечивает благоприятные условия для деятельности научно — исследовательских и опытно — конструкторских организаций, обновление их материально — технической базы, а также, что немаловажно, способствует привлечению в науку частного капитала и эффективному функционированию всей системы внебюджетного финансирования научной деятельности.
Близится к завершению налоговая реформа. Принята и введена в действие часть вторая Налогового кодекса РФ. Подготовлены и рассматриваются Государственной Думой его отдельные главы по соответствующим видам налогов. Но уже сейчас можно сказать: налоговая реформа не послужила укреплению и развитию отечественной науки. Процесс совершенствования законодательства о налогах и сборах не обеспечил преемственность по составу налоговых льгот, которые предоставлялись научным организациям по ранее действовавшему законодательству, и это чуть не обернулось для науки крахом всей системы ее внебюджетного финансирования. Из-за грубейшей ошибки законодателя при принятии главы Налогового кодекса о налоге на прибыль организаций едва не был разрушен механизм финансирования научной деятельности через отраслевые и межрегиональные фонды, формирующиеся за счет добровольных отчислений предприятий на научные разработки в пределах 1,5% себестоимости продукции. По подсчетам специалистов, такая ошибка могла дорого обойтись, привести к ежегодному отвлечению от отраслевой науки и прикладных исследований до 16 млрд. руб.
В какой же мере Налоговый кодекс обеспечивает льготные условия налогообложения деятельности научных организаций и организаций, участвующих в производстве и коммерческой реализации научных знаний и технологий?
Налог на добавленную стоимость
В части установления льгот для научной деятельности НДС претерпел самые значительные изменения. Из всех ранее действовавших налоговых льгот, непосредственно относившихся к поддержке науки и деятельности научных организаций, сохранены всего лишь две. В соответствии с п. 16 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции:
по выполнению научно — исследовательских и опытно — конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций;
по выполнению научно — исследовательских и опытно — конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.
Остальные налоговые льготы отменены и соответствующие виды научной и сопутствующей ей деятельности, которые ранее освобождались от налогообложения, переведены в ряд полностью налогооблагаемых.
С введением части второй Налогового кодекса и отменой Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» утратили юридическую силу налоговые льготы на ввозимые на территорию России: оборудование и приборы, используемые для научно — исследовательских целей; товары в соответствии с договорами с иностранными организациями и фирмами о проведении совместных научных работ; научные периодические издания.
Сейчас Налоговый кодекс освобождает от налогообложения лишь ввоз технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций, а в отношении печатной продукции ограничивается только освобождением печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену.
Смягчает ситуацию с отменой налоговых льгот для ввоза научных приборов и оборудования пока еще действующее Постановление Правительства РФ от 22 февраля 1997 г. N 198 «О временном ввозе (вывозе) научных приборов и оборудования». Оно относит к случаям полного освобождения от уплаты таможенных пошлин и налогов временный ввоз (вывоз) не используемых с целью извлечения дохода научных приборов и оборудования, перемещаемых через таможенную границу для осуществления международных научных проектов, предусмотренных соответствующими международными договорами Российской Федерации, если такой ввоз осуществляется юридическими лицами, научно — исследовательская и опытно — конструкторская деятельность которых по осуществлению таких проектов финансируется в течение срока их реализации за счет средств федерального бюджета.
Однако постановления Правительства не относятся к законодательству о налогах и сборах и не могут в соответствии со ст. 1, 4, 6, 56 Налогового кодекса ему противоречить, его изменять или дополнять, в том числе путем установления дополнительных льгот по налогам и сборам.
Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» отменил с 1 января 2002 г. налоговые льготы (освобождения) по следующим операциям:
реализация научной и учебной книжной продукции, а также редакционная, издательская и полиграфическая деятельность по ее производству и реализации;
реализация продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой; редакционных, издательских и полиграфических работ и услуг по производству продукции средств массовой информации и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой.
Теперь указанные операции в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2001 г. N 179-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 10%.
Из системы налоговых льгот, предоставлявшихся научным организациям в соответствии с Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость», в Налоговый кодекс также не вошла льгота, в соответствии с которой от налога на добавленную стоимость освобождались патентно — лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектами промышленной собственности.
Налоговый кодекс сохранил некоторые из ранее действовавших общих налоговых льгот, которые могут быть использованы научными организациями при осуществлении соответствующих видов деятельности, а также ввел дополнительные налоговые льготы (освобождения). Так, не подлежит налогообложению передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизных товаров. Освобождается от налогообложения ввоз на территорию России товаров (за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в соответствии с Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».
Налог на прибыль организаций
Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ принята и введена в действие глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Первоначальная редакция гл. 25 содержала положения, не совместимые с проводимой Российской Федерацией политикой государственной поддержки и стимулирования развития науки. Дело в том, что ст. 262 не рассматривала отчисления организаций в отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно — исследовательских и опытно — конструкторских работ в качестве расходов на научные исследования и опытно — конструкторские разработки. В соответствии с этим ст. 270 исключила суммы отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский фонд технологического развития, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно — технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций из расходов, учитываемых при определении налоговой базы, то есть расходов, уменьшающих для целей налогообложения полученный доход. Такая позиция могла подорвать действующие механизмы внебюджетного финансирования научной деятельности, поскольку основным источником доходов названных фондов служат добровольные отчисления предприятий на научные разработки в пределах 1,5% от себестоимости продукции.
Последующие изменения редакции главы 25, внесенные Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, устранили такое расхождение.
В целом глава 25 НК РФ сохранила основные из ранее действовавших направлений налогового стимулирования научной деятельности, связанные в основном с финансированием научно — исследовательских и опытно — конструкторских работ, и расширила некоторые из них за счет новых условий определения налоговой базы. Выбранный в ходе реформы налога на прибыль ориентир на уменьшение налоговой ставки за счет сокращения налоговых льгот обернулся в новых условиях исчисления налога на прибыль отменой некоторых налоговых льгот организаций научной сферы.
В соответствии с Кодексом налоговое стимулирование науки и научной деятельности осуществляется посредством установления необлагаемых доходов, определения расходов, уменьшающих налоговую базу, а также льготных правил амортизации имущества.
В целях создания условий для укрепления финансовой основы научных организаций и стимулирования инвестиций в развитие российской науки гл. 25 НК РФ предусматривает виды доходов, не облагаемых налогом на прибыль. В частности, не учитываются при определении налоговой базы: средства и иное имущество, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»; основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации; имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.
Особую, наиболее значимую для научной деятельности категорию необлагаемых доходов составляют средства, полученные в рамках целевого финансирования. К таким средствам Налоговый кодекс относит:
средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
гранты. Для целей налогообложения грантами признаются денежные средства или иное имущество, удовлетворяющие следующим условиям. Во-первых, они предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации. Во-вторых, гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований, при этом условия предоставления определяются грантодателем, которому в обязательном порядке представляется отчет о целевом использовании гранта;
инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно — технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций.
При определении налоговой базы научные организации вправе также не учитывать целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), к которым относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц.
Для повышения заинтересованности предприятий и организаций в финансировании новых научных разработок и исследований при исчислении налога на прибыль установлено, что они могут уменьшить полученные доходы на сумму расходов на научные исследования и опытно — конструкторские разработки.
Расходами на научные исследования и опытно — конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно — исследовательских и опытно — конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно — технической политике».
Расходы на научные исследования и опытно — конструкторские разработки признаются для целей налогообложения только после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи — приемки. Главным условием для полного включения указанных расходов при определении налоговой базы является использование результатов таких исследований и разработок в производстве или при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Расходы, которые не дали положительного результата, подлежат включению только в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.
В отличие от ранее действовавших норм положения гл. 25 НК РФ не ограничивают размер учитываемых при налогообложении расходов на научные исследования и опытно — конструкторские разработки (за исключением расходов на формирование соответствующих фондов). Расходы в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно — исследовательских и опытно — конструкторских работ признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.
Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» по затратам на проведение научно — исследовательских и опытно — конструкторских работ, а также в Российский фонд фундаментальных исследований и Российский фонд технологического развития допускал уменьшение налогооблагаемой прибыли в общей сложности не более чем на 10 процентов.
В соответствии с нормами гл. 25 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль могут учитываться не только прямые расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), но и прочие расходы, связанные с таким производством и реализацией. В частности, для развития науки и налаживания высокотехнологического производства существенное значение имеет возможность учитывать для целей налогообложения расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.
Новшеством реформы налога на прибыль организаций стало исключение положения, в соответствии с которым налогооблагаемая прибыль уменьшалась на суммы, направленные научными организациями, прошедшими государственную аккредитацию, непосредственно на проведение и развитие научно — исследовательских и опытно — конструкторских работ в порядке и по перечню, устанавливаемым Правительством РФ. В соответствии с п. 4 ст. 262 НК РФ теперь расходы на научные исследования и опытно — конструкторские разработки в организациях, выполняющих их в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), рассматриваются как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение доходов.
Ранее для стимулирования обновления основных фондов Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предусматривал возможность уменьшения облагаемой прибыли при фактически произведенных затратах и расходах на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. Теперь такая льгота отменена. В соответствии со ст. 270 НК РФ не допускается учитывать при определении налоговой базы любые расходы, связанные с приобретением или созданием амортизируемого имущества.
Для стимулирования внедрения в производство результатов интеллектуальной деятельности НК РФ, а также ряд отраслевых федеральных законов предусматривают включение в ее себестоимость ряд инновационных затрат. К их числу относятся амортизационные отчисления на полное восстановление основных фондов и износ нематериальных активов.
В соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.
В 1999 г. в России насчитывалось 890500 малых предприятий, из них в сфере науки и научного обслуживания — 4,2%, в промышленности — 15,3%. Объем произведенной ими продукции соответственно составил 2,6 и 30,7% общего объема производства малых предприятий.
Необходимо отметить, что в соответствии со ст. 66 и 67 части первой Налогового кодекса организациям может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит. Это такое изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам на срок от одного года до пяти лет. Кредит может предоставляться организации, являющейся плательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
проведение этой организацией научно — исследовательских или опытно — конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в частности направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в частности создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
выполнение организацией особо важного заказа по социально — экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.
Налог на имущество
Закон РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-I «О налоге на имущество предприятий» предусматривает стимулирование деятельности научных организаций с помощью механизма освобождения их имущества от уплаты указанного налога. В частности, освобождается от налогообложения имущество:
бюджетных организаций;
научно — исследовательских учреждений, предприятий и организаций Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, составляющих их научно — исследовательскую, опытно — производственную или экспериментальную базы;
государственных научных центров, а также научно — исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно — экспериментальных предприятий независимо от организационно — правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых научно — исследовательские, опытно — конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70%, а также их филиалов и других аналогичных подразделений, имеющих отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, при соблюдении указанных условий.
К научным центрам, предприятиям, учреждениям (организациям) относятся также государственные научно — исследовательские, научно — технические (инженерные), научно — испытательные, научно — производственные центры, государственные полигоны, научно — испытательные полигоны, а также научно — исследовательские институты, специальные (опытные) конструкторские, проектно — конструкторские и проектно — технологические бюро, проектные, проектно — конструкторские и проектно — технологические (изыскательские) институты, комплексные научно — исследовательские и проектно — конструкторские (технологические) организации, научно — производственные предприятия независимо от организационно — правовых форм и форм собственности.
Земельный налог
В соответствии с Законом РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-I «О плате за землю» от уплаты земельного налога освобождены:
научные организации, опытные, экспериментальные и учебно — опытные хозяйства научно — исследовательских учреждений и учебных заведений сельско — и лесохозяйственного профиля, а также научные учреждения и организации другого профиля — за земельные участки, непосредственно используемые для научных и научно — экспериментальных, учебных целей и для испытаний сортов сельско — и лесохозяйственных культур;
высшие учебные заведения, научно — исследовательские учреждения, предприятия и организации академий наук, имеющих государственный статус, ГНЦ, вузы и научно — исследовательские учреждения министерств и ведомств России по перечню Правительства РФ;
предприятия, научные организации и научно — исследовательские учреждения — за земельные участки, непосредственно используемые для хранения материальных ценностей, заложенных в мобилизационный резерв Российской Федерации.
Налог на доходы физических лиц
Важное условие развития науки и эффективности проводимой государством политики — укрепление материального положения ученых и обеспечение стабильности их финансового состояния в кризисных условиях отечественной экономики.
Налоговое стимулирование деятельности ученых в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ осуществляется через определение освобождаемых от налогообложения доходов, а также через налоговые вычеты, уменьшающие совокупный доход налогоплательщика.
Освобождаются от налогообложения:
суммы, получаемые в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;
суммы, получаемые в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий, утверждаемому Правительством;
стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно — исследовательских учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями, стипендии, учреждаемые Президентом Российской Федерации, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, органами субъектов РФ, благотворительными фондами.
База по налогу на доходы физических лиц может быть также уменьшена на сумму профессиональных налоговых вычетов. Такие вычеты предоставляются налогоплательщикам, получающим авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Если такие расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах: создание научных трудов и разработок — 20% суммы начисленного дохода; открытия, изобретения и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования) — 30%.
Анализ хода налоговой реформы показывает: в целом законодательство о налогах и сборах направлено на поддержку науки в Российской Федерации. Налоговый кодекс сохранил часть льгот, а также закрепил новые механизмы налогового стимулирования научной деятельности. Однако в существующих экономических условиях и с учетом приоритетных задач развития отечественной науки этого недостаточно. Налоговая реформа не привнесла в законодательство таких новшеств, которые отвечали бы выбранному Правительством РФ ориентиру на развитие науки как приоритетного направления социально — экономической политики. Представляется, что решению этой задачи в большей мере способствовало бы полное освобождение научных организаций от налогообложения, а также налоговое стимулирование научной и смежных с ней видов деятельности организаций, участвующих в производстве и коммерческой реализации научных знаний и технологий. Такая модель налогообложения позволит за счет более активного (но подконтрольного государству) вовлечения в сферу науки частного капитала обеспечить недофинансированные из-за дефицита бюджетных средств потребности научных организаций. Освобождение научных учреждений от налогообложения будет способствовать и более полному использованию средств, выделяемых из разных источников, и исключит их повторное налоговое перераспределение (в особенности это важно для бюджетных средств). Учитывая, что Налоговый кодекс отменил многие налоговые льготы для научных организаций, можно утверждать: размер отвлекаемых из сферы науки средств весьма ощутим.
