Н. Смирнова, прокурор отдела прокуратуры Рязанской области.
В 2001 г. по заданию Генеральной прокуратуры РФ была проведена проверка исполнения бюджетного законодательства. На примере работы прокуратуры Рязанской области в этом направлении попробую изложить методику проведения проверки исполнения бюджетного законодательства и ее результаты.
Главным объектом проверки стал закон Рязанской области «Об областном бюджете на 2001 год», отдельные нормы которого не соответствовали требованиям действующего законодательства. На противоправные нормы закона прокурором области принесен протест, который удовлетворен областной Думой в полном объеме.
Так, в ст. 6 закона области нарушен принцип общего (совокупного) покрытия расходов, закрепленный в ст. 35 Бюджетного кодекса РФ, согласно которому все расходы бюджета должны покрываться общей суммой доходов бюджета и поступлений из источников финансирования его дефицита.
Статьей 6 закона установлено, что из областного бюджета направляются 50% от поступивших сумм сборов, взимаемых Государственной инспекцией безопасности дорожного движения (за исключением штрафов) на счет управления внутренних дел области для использования по целевому назначению на финансирование расходов, связанных с регистрационно — экзаменационной деятельностью, приобретением технических средств и оборудования для подразделений ГИБДД, укреплением их материально — технической базы в соответствии со сметой, согласованной с администрацией области. То есть конкретные доходы областного бюджета от сборов, взимаемых ГИБДД, в нарушение положений ст. 35 Бюджетного кодекса РФ связаны с конкретными расходами, связанными с регистрационно — экзаменационной деятельностью ГИБДД.
Названные расходы ГИБДД должны быть закреплены в ведомственной классификации бюджета области по главному распорядителю бюджетных средств, в данном случае этим распорядителем является УВД области. Расходы для ГИБДД должны отражаться в соответствующем подразделе либо статье.
Причинами закрепления в законе указанной нормы стали, на мой взгляд, недоработка органа исполнительной власти в процессе подготовки сведений, необходимых для составления проекта бюджета, ненадлежащее планирование развития государственного сектора экономики, что и повлекло за собой появление столь «узкой» нормы в законе о бюджете.
В ст. 11 закона установлен порядок перечисления налогоплательщиками ряда налогов: налога на прибыль, налога на игорный бизнес, налога на имущество предприятий, сбора на нужды образовательных учреждений на счет органа федерального казначейства по установленным федеральным законодательством ставкам, отдельными платежными поручениями в каждый из бюджетов бюджетной системы РФ. Эта статья закона обнажила проблему разграничения бюджетного и налогового законодательства. В процессе проверки дискуссионным стал вопрос, где заканчиваются налоговые и начинаются бюджетные правоотношения.
Налоговые правоотношения заканчиваются с исполнением обязанности налогоплательщика (плательщика сборов) по уплате налога или сбора. В соответствии с ч. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк. Именно с этого момента налог или сбор теряет указанный статус, но становится не обезличенной денежной суммой, а приобретает новый статус дохода. То есть там, где заканчиваются налоговые правоотношения, рождаются бюджетные.
Доходы бюджетов формируются в соответствии с бюджетным и налоговым законодательством. В соответствии со ст. 40 БК РФ налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством РФ. Следовательно, предметом регулирования бюджетного законодательства в соответствии со ст. 1 Бюджетного кодекса РФ являются отношения, возникающие между субъектами бюджетных отношений в процессе формирования доходов (а не налогов).
Отношения по порядку уплаты налогов — предмет регулирования налогового законодательства.
Нормы ст. 11 закона области можно толковать с двух позиций: с одной стороны, здесь сделана неудачная попытка установления порядка межбюджетных отношений, в рамках которых разграничиваются (закрепляются) на постоянной основе и распределяются по временным нормативам регулирующие доходы. Причем обязанность по определенному порядку перечисления регулирующих доходов бюджета по различным уровням бюджетной системы в соответствии со ст. 11 возложена на налогоплательщика.
Однако, обратившись к ч. 1 ст. 129 Бюджетного кодекса РФ, где названы субъекты межбюджетных отношений (органы государственной власти РФ, органы государственной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления), следует сделать вывод, что налогоплательщик участником межбюджетных отношений не является, что еще раз доказывает неправомерность возложения на него в законе о бюджете обязанности по перечислению отдельных налогов.
С другой стороны, этой статьей урегулирован порядок поступления налогов в различные уровни бюджетной системы, но указанные налоги не приобрели статус доходов бюджетов, а значит, законодатель и в этом случае вышел за пределы бюджетного регулирования.
Статьей 17 закона области установлено, что средства, полученные бюджетными учреждениями, находящимися в ведении главных распорядителей средств областного бюджета от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (за исключением доходов, полученных от сдачи в аренду государственной собственности Рязанской области), учитываются на счетах, открытых ими в кредитных организациях, без зачисления в доходы областного бюджета и расходуются бюджетными учреждениями самостоятельно в пределах остатков средств на их лицевых счетах.
Статья 17 противоречит положениям п. 2 ст. 42 Бюджетного кодекса РФ о том, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. Следовательно, в ст. 17 нарушен основополагающий принцип бюджетной системы — полноты отражения доходов и расходов бюджетов.
Противники доводов, изложенных в протесте прокуратуры, ссылались на отсутствие механизма реализации ч. 2 ст. 42 Бюджетного кодекса РФ и отсутствие изменений в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях. Было указано также и на противоречие указанной нормы Бюджетного кодекса нормам ст. 298 ГК РФ о том, что доходы, полученные бюджетными учреждениями от приносящей доходы деятельности, а также приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.
Подобный подход, во-первых, не учитывает принципы бухгалтерского учета, поскольку у одного юридического лица может быть только один баланс. Несоблюдение этого принципа приводит к значительному увеличению объема учетной работы для бюджетных учреждений, что и произошло с внедрением Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, полностью реализующей требования гражданского законодательства. Кроме того, Гражданским кодексом определено, что бюджетные учреждения не обладают правом собственности в отношении этих объектов: они продолжают оставаться муниципальной (государственной) собственностью. В связи с этим становится тем более неоправданным выведение указанных доходов из основного баланса учреждения и их включения в отдельный баланс.
Во-вторых, указанные положения принимались до разработки Бюджетного кодекса, который дает однозначный ответ на вопрос о принадлежности указанных доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности бюджетных учреждений — они должны являться доходами и, соответственно, расходами бюджета.
Указанные положения гражданского законодательства нуждаются в приведении в соответствие как с принципами бухгалтерского учета, так и с нормами Бюджетного кодекса РФ.
В ст. 33 исследуемого закона в целях ускорения расчетов, совершенствования договорной дисциплины и контроля за целевым расходованием средств областного бюджета администрации области предоставлено право на использование вексельной формы расчетов. Вексель здесь используется как средство расчета, заменяет реальные деньги.
Если взглянуть на проблему с позиции теории права, то нетрудно установить, что вексель — институт гражданского права. К основным началам гражданского законодательства ст. 1 ГК РФ относит равенство участников регулируемых отношений, свободу участников в установлении своих прав и обязанностей на основе договора, что составляет суть метода правового регулирования гражданского права — равенство сторон.
В основу бюджетных отношений положен иной метод правового регулирования — метод властного обязывания.
Различие в методах правового регулирования гражданских и иных, не смежных с ним, отраслей права исключает возможность применения гражданского законодательства к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным правоотношениям, если иное не предусмотрено законодательством (ч. 3 ст. 2 ГК РФ). Действующим Бюджетным кодексом РФ не предусмотрена возможность использования между субъектами бюджетных правоотношений вексельного обращения.
Статьей 48 закона области органам исполнительной власти муниципальных образований вменено в обязанность согласовывать с администрацией области договоры о привлечении заемных средств для финансирования мероприятий, предусмотренных в бюджетах муниципальных образований.
В данной статье речь идет о заемных средствах (муниципальных заимствованиях — займах и кредитах, привлекаемых от физических и юридических лиц, по которым возникают долговые обязательства муниципального образования). Эти заимствования в соответствии со ст. 96 Бюджетного кодекса РФ являются одним из источников финансирования дефицита местного бюджета. В ст. 93 Бюджетного кодекса РФ содержится обязательное условие, предъявляемое к источникам финансирования дефицита бюджета — они должны утверждаться органами представительной власти в решении о бюджете на очередной финансовый год по основным видам привлеченных средств. Кроме того, ч. 2 ст. 107 БК РФ установлен предельный объем доходов соответствующего бюджета без учета финансовой помощи из бюджетов других уровней бюджетной системы РФ.
Таким образом, муниципальное образование при привлечении заемных средств для финансирования дефицита бюджета должно действовать в пределах, установленных Бюджетным кодексом.
Возложение же на муниципальные образования дополнительной обязанности по согласованию органов местного самоуправления с органами исполнительной власти субъекта договоров о привлечении заемных средств, как указано в ст. 48 закона области, не предусмотрено бюджетным законодательством. Кроме того, эта дополнительная обязанность существенно ограничивает право муниципальных образований на самостоятельность в определении источников финансирования дефицитов бюджетов, закрепленное в ст. 31 Бюджетного кодекса РФ.
При осуществлении прокурорского надзора за исполнением бюджетного законодательства следует помнить, что бюджетные отношения имеют определенные временные границы (годовой бюджет составляется на один финансовый год, который соответствует календарному году). При выявлении незаконных нормативных актов, регулирующих бюджетные отношения, прокурор должен действовать «молниеносно», дабы своевременно пресечь нарушения и дать возможность законодателю и исполнителю бюджета реально устранить их.
Особое внимание следует уделять соблюдению бюджетных норм в период временного управления бюджетом, когда финансовый год начался, а закон (решение) о бюджете еще не приняты, но расходование бюджетных средств органом, исполняющим бюджет, осуществляется.
Исполнитель бюджета в указанный период может действовать только в рамках ст. 190 БК РФ, осуществляя расходование средств по аналогии расходования бюджетных средств в предыдущем финансовом году.
Эти рамки ограничены: орган, исполняющий бюджет, не имеет права представлять бюджетные средства на инвестиционные цели, на возвратной основе, представлять субвенции негосударственным юридическим лицам, осуществлять определенные заимствования, формировать резервные фонды органов исполнительной власти и осуществлять расходы из этих фондов.
Практика показывает, что в период временного порядка управления бюджетом через принятие определенных законов (решений) представительных органов государственной власти и местного самоуправления указанные ограничения ст. 190 БК РФ игнорируются, принимаются нормы, предоставляющие права исполнителю бюджета осуществлять государственные заимствования и др. В таких случаях позиция прокурора ясна — незамедлительно реагировать в рамках предоставленных законодательством полномочий.
При проведении прокурорских проверок за исполнением бюджетного законодательства возникает больше вопросов, чем ответов на них. Не стоит сетовать на несовершенство законодательства — целесообразнее обратиться к специалистам контролирующих органов. Ведь сообща можно разрешить много сложнейших правовых коллизий. Важно, чтобы со временем в доходной части бюджетов отражались реальные источники поступлений, а в расходной было как можно меньше статей под названием «прочие расходы бюджета». Тогда реально будут выполняться социально — экономические программы.
