Гражданско-правовые и налоговые аспекты учета расходов на оплату услуг адвоката

(Мясников О. А.)

(«Закон», 2007, N 12)

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

УЧЕТА РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ УСЛУГ АДВОКАТА

О. А. МЯСНИКОВ

Мясников О. А., налоговый юрист, кандидат юридических наук.

В ряде случаев компания вынуждена обращаться в арбитражный суд для защиты своих экономических интересов, например, если ее партнеры задержали оплату поставленных товаров или налоговые инспекторы предъявили фирме необоснованные претензии. При этом следует учитывать, что судебная тяжба — дело не только хлопотное, но и довольно затратное. Вступая в судебный спор, организация должна быть готова к тому, что ей придется нести дополнительные расходы, в частности потратиться на выплаты адвокатам (ст. 106 АПК РФ).

Что сказано в Законе об адвокатуре?

В соответствии со ст. 25 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» (далее — Закон об адвокатуре) адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем. При этом соглашение представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме между доверителем и адвокатом (адвокатами), на оказание юридической помощи самому доверителю или назначенному им лицу.

Вопросы расторжения соглашения об оказании юридической помощи регулируются Гражданским кодексом РФ с изъятиями, предусмотренными Законом об адвокатуре.

Адвокат независимо от того, в какой региональный реестр внесены сведения о нем, вправе заключить соглашение с доверителем независимо от места жительства или места нахождения последнего.

В п. 4 ст. 25 Закона об адвокатуре названы существенные условия соглашения, которыми являются:

1) указание на адвоката (адвокатов), принявшего (принявших) исполнение поручения в качестве поверенного (поверенных), а также на его (их) принадлежность к адвокатскому образованию и адвокатской палате;

2) предмет поручения;

3) условия выплаты доверителем вознаграждения за оказываемую юридическую помощь;

4) порядок и размер компенсации расходов адвоката (адвокатов), связанных с исполнением поручения;

5) размер и характер ответственности адвоката (адвокатов), принявшего (принявших) исполнение поручения.

Напомним, что договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Это прописано в ст. 432 ГК РФ.

Согласно п. 6 ст. 25 Закона об адвокатуре вознаграждение, выплачиваемое адвокату доверителем, и (или) компенсация адвокату расходов, связанных с исполнением поручения, подлежат обязательному внесению в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечислению на расчетный счет адвокатского образования в порядке и сроки, предусмотренные соглашением.

По мнению налоговых органов, организации, заключающие с адвокатами соглашения об оказании юридической помощи в качестве доверителей, не вправе осуществлять наличные денежные расчеты. Данная позиция изложена в письме ФНС России от 20.09.2005 N 04-2-03/130 «Деятельность адвокатских образований».

В соответствии с п. 7 ст. 25 Закона об адвокатуре за счет получаемого вознаграждения адвокат осуществляет профессиональные расходы на:

1) общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов;

2) содержание соответствующего адвокатского образования;

3) страхование профессиональной ответственности;

4) иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности.

Следует отметить, что средства, поступающие адвокату от доверителя на расчетный счет или в кассу адвокатского бюро, являются доходом адвоката и не учитываются в качестве доходов данного адвокатского бюро. Это сказано в письме МНС России от 01.07.2004 N 02-2-12/27 «О налоге на прибыль организаций».

Расходы на услуги адвокатов возместит проигравшая сторона

Организация, выигравшая тяжбу, имеет возможность компенсировать понесенные затраты за счет проигравшей стороны (ст. 110 АПК РФ). Это подтверждается и судебной практикой (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2006 по делу N А82-18570/2005-37). Если же судьи поддержали компанию лишь частично, судебные расходы распределяются между участниками дела пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.08.2004 по делу N А43-4141/2004-4-91). Следует обратить внимание, что расходы победителя на оплату услуг адвоката проигравший будет покрывать только в разумных пределах. Это прямо предусмотрено п. 2 ст. 110 АПК РФ.

Итак, арбитражный суд вправе уменьшить сумму компенсации затрат на оплату услуг представителя. Вместе с тем Конституционный Суд РФ в Определении от 21.12.2004 N 454-О обратил внимание, что, вынося мотивированное решение об изменении размера взыскиваемых средств, арбитры не вправе снижать его произвольно, тем более если другая сторона не возражает и не представляет доказательств чрезмерности компенсации.

Расходы возмещаются в разумных пределах

Победитель, требующий возмещения, должен собрать доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг своего адвоката (ст. 65 АПК РФ, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82 «О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»).

Суды в своих решениях указывают, что разумность предела компенсации — оценочная категория. Следовательно, в каждом конкретном случае арбитры должны проанализировать обстоятельства, связанные с участием адвоката в споре. На результат могут повлиять такие факторы, как сложность рассматриваемого дела, объем произведенной представителем работы (в том числе и при участии представителя в досудебных процедурах, например, при подготовке и рассмотрении возражений на акт налогового органа), количество судебных заседаний и судебных инстанций.

Наряду с этим должен учитываться профессиональный уровень адвоката, его стаж работы, наличие ученой степени. Кроме того, суд обращает внимание на профессиональную репутацию и рейтинг консалтинговой компании на рынке юридических услуг. За основу для определения размера вознаграждения представителя, как правило, должна приниматься цена иска (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2003 по делу N Ф04/3351-1095/А45-2003).

Размер компенсации определит суд

В большинстве случаев с проигравшей стороны взыскивается лишь часть фактически понесенных победителем расходов на услуги адвокатов (Постановления ФАС Московского округа от 31.05.2005 по делу N КА-А41/4420-05, ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 по делу N А42-180/04-28). Например, несмотря на то что налогоплательщик потратил на услуги адвокатов 20000 руб., ФАС Волго-Вятского округа взыскал с проигравшего дело налогового органа лишь 10000 руб. (Постановление от 20.11.2006 по делу N А43-5839/2006-40-148).

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2004 по делу N А42-5920/03-28. Между тем иногда суды признают разумной всю сумму расходов на юридические услуги (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 по делу N А56-22551/03, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.10.2006 N Ф04-943/2005(28022-А27-25) по делу N А27-3467/04-6).

Таким образом, сколько именно взыскать денег с проигравшей стороны, решает суд. Поэтому не факт, что, выиграв дело, победитель полностью компенсирует денежные суммы, выплаченные им своим представителям. Это обстоятельство надо учитывать в момент заключения договора с адвокатской фирмой.

Стоит подчеркнуть, что проигравший не должен возмещать расходы на оплату услуг штатного юрисконсульта компании, участвовавшего в судебном разбирательстве (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.07.2003 по делу N Ф08-2387/2003).

По мнению суда, при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности:

— нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами;

— стоимость «экономных» транспортных услуг;

— время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист;

— сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов;

— имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг;

— продолжительность рассмотрения и сложность дела.

«Гонорары успеха» под запретом

В обычаях делового оборота укоренилась практика определения размера адвокатского вознаграждения в процентах от выигранной в суде денежной суммы. Однако Конституционный Суд РФ признал подобную практику незаконной (Постановление Конституционного Суда РФ от 23.01.2007 N 1-П). Стороны в договоре об оказании юридических услуг не вправе обусловливать выплату гонорара принятием конкретного судебного решения. Дело в том, что в системе действующего правового регулирования такое решение не может выступать ни объектом гражданских прав, ни предметом гражданско-правового договора (ст. ст. 128, 432 ГК РФ).

Это означает, что теперь стороны не могут включить в договор условие о том, что вознаграждение адвоката определяется исходя из отсуженной денежной суммы. Однако ранее отдельные арбитражные суды считали такой принцип определения размера оплаты правовых услуг правомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2003 по делу N Ф04/3351-1095/А45-2003).

Другие суды придерживались иной позиции в этом вопросе. В качестве примера приведем Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2006, 20.06.2006 N Ф03-А73/06-1/1721 по делу N А73-10155/2005-26.

В рамках гражданско-правового спора истец просил взыскать с ответчика 25000 руб. судебных издержек на оплату услуг адвоката.

В обоснование требования о взыскании расходов на оплату услуг адвоката истец представил в материалы дела соглашение от 01.08.2005, заключенное между истцом и коллегией адвокатов. Предметом данного соглашения является поручение истца коллегии адвокатов взыскать с ответчика задолженность по договору купли-продажи от 01.10.2004 в арбитражном суде.

Плата за выполнение поручения, включая затраты организационно-технического характера, назначена истцом в размере 10000 руб., а при достижении положительного результата, т. е. при разрешении дела в пользу истца, истец вносит в коллегию адвокатов дополнительную плату (гонорар) в сумме 15000 руб. Подтверждая понесенные судебные расходы на оплату услуг адвоката, осуществляющего защиту интересов истца, истец представил суду квитанцию к приходному кассовому ордеру на сумму 10000 руб.

Арбитражный суд удовлетворил иск частично, взыскав с проигравшей стороны лишь 10000 руб. Поясним почему. Согласно п. 4 ст. 25 Закона об адвокатуре в соглашении между адвокатом и доверителем указываются предмет поручения, условия выплаты доверителем вознаграждения за оказываемую юридическую помощь, порядок и размер компенсации расходов адвоката, принявшего исполнение поручения, и другие условия. По своей правовой природе соглашение от 01.08.2005 является договором поручения. В силу ст. 421 ГК РФ стороны вправе определять условия договора по своему усмотрению, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными нормативными актами.

При включении в соглашение от 01.08.2005 условия о дополнительной выплате адвокату 15000 руб. стороны исходили не из фактических трудозатрат, необходимых для выполнения предусмотренного договором поручения, а из вынесения арбитражным судом судебных актов в пользу истца.

По смыслу ст. ст. 971, 972 ГК РФ, предусматривающих уплату вознаграждения поверенному, который обязан совершить определенные юридические действия, и в силу правовой природы отношений, возникающих из договора поручения, не подлежит уплате поверенному вознаграждение, если его выплата обосновывается условием договора, ставящим обязанность уплаты в зависимость от решения суда, которое будет принято в будущем.

В связи с этим арбитражный суд отказал истцу в удовлетворении требования о взыскании 15000 руб. расходов на оплату адвокату дополнительного вознаграждения за достижение положительного результата по делу.

Вместе с тем Конституционный Суд РФ все же разрешает организациям рассчитывать размер вознаграждения в процентах от цены иска. Но такой подход выгоден скорее адвокату, чем его клиенту, поскольку последний вынужден будет оплатить юридические услуги в полном объеме даже в случае судебного проигрыша.

Как учесть расходы на юридические услуги

при налогообложении прибыли

Арбитражные сборы и судебные расходы компаниям следует включать в состав внереализационных затрат, а издержки на правовые консультации — в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 265, подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, вознаграждение адвоката в налоговом учете можно отразить двумя способами: как судебные расходы или как затраты на оплату юридических услуг.

Стоит обратить внимание, что судебные расходы включают в себя издержки, непосредственно связанные с ведением дела в арбитражном суде, в то время как затраты на оплату юридических услуг возможны и на стадии досудебного урегулирования спора.

По мнению столичных инспекторов, компании вправе учитывать при расчете налога на прибыль гонорары адвокатов за участие в рассмотрении дела в арбитражном суде. При этом расходы организации должны соответствовать общим требованиям, предъявляемым ст. 252 НК РФ. Об этом контролеры сообщили в письме УФНС России по г. Москве от 22.02.2005 N 20-12/10937 «Об учете расходов по оплате услуг адвоката при исчислении налога на прибыль организаций».

Затраты же на оплату услуг штатного юрисконсульта компании, участвовавшего в судебном разбирательстве, нельзя квалифицировать ни по подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ, ни по подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данные суммы могут быть признаны расходами на оплату труда (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2003 по делу N А05-426/03-22/13).

Расходы должны быть экономически обоснованными

Организации могут включить свои затраты на оплату услуг адвокатов в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, лишь при соблюдении трех условий, установленных в п. 1 ст. 252 НК РФ. Такие издержки должны:

1) быть обоснованными;

2) иметь документальное подтверждение;

3) производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Итак, судебные расходы должны быть обоснованными, т. е. экономически оправданными и выраженными в денежной форме. Арбитражные суды в большинстве случаев под экономической обоснованностью понимают направленность произведенных затрат на получение дохода. Это подтверждается Постановлениями ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 по делу N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 по делу N А56-1475/04.

Экономическая оправданность расходов на оплату услуг адвокатов во многом зависит от того, есть ли у организации собственные юристы. Так, если в штатном расписании компании предусмотрена должность юрисконсульта и в его функциональные обязанности входит представление интересов предприятия в арбитражных судах, то налоговый орган может усомниться в обоснованности привлечения сторонних адвокатов.

На эти моменты обращают внимание и арбитражные суды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2005 по делу N Ф04-3285/2005(11681-А27-26)). Требование об обоснованности затрат особенно актуально для крупных корпораций, имеющих собственные и, как правило, достаточно многочисленные юридические департаменты (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2005 по делу N Ф03-А51/05-2/1021).

Однако наличие в организации штатных юрисконсультов само по себе не свидетельствует о том, что обращение к адвокатам во всех случаях экономически неоправданно. Минфин России, например, полагает, что в таком случае вопрос о принятии расходов на оплату их услуг в целях налогообложения прибыли должен рассматриваться в каждой отдельной ситуации. При этом следует учитывать положения п. 5 ст. 252 НК РФ в части повторного включения расходов в базу по налогу на прибыль. В частности, необходимо учитывать круг обязанностей, возложенных на юриста организации, и объем выполняемых им работ (письмо Минфина России от 31.05.2004 N 04-02-05/3/42).

Столичные инспекторы по этому вопросу отметили, что при отсутствии в штатном составе юридического отдела организации сотрудников, должностные обязанности которых совпадают с перечнем услуг, оказываемых привлекаемой фирмой, расходы на оплату ее услуг экономически оправданны. Если данные затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, они могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (письмо УФНС России по г. Москве от 07.12.2004 N 26-12/78777).

Данную возможность компании не потеряют даже в случае, когда функции наемного адвоката будут дублировать обязанности, соответствующие должности штатного юриста организации, например, в связи с его более высоким профессиональным уровнем. Таким образом, право на возмещение издержек по привлечению юриста не зависит от наличия у компании специалиста, компетентного представлять ее интересы в суде (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.08.2005 по делу N А82-11632/2004-37).

Между тем причиной возникновения сомнений в обоснованности расходов компании на оплату юридических услуг может стать их значительная сумма. Ведь инспекторы могут задаться вопросом, насколько разумным и необходимым с точки зрения рыночных цен был размер затрат предприятия. В то же время судебной практике известны случаи признания экономически оправданными весьма существенных денежных сумм, выплаченных адвокатам. Так, арбитражные судьи позволили организации списать на расходы в налоговом учете затраты по оплате услуг юридических фирм в размере 1262588 руб. При этом указанные издержки составили значительную долю расходов компании — 38% от общей суммы затрат. Позиция суда отражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2005 по делу N А56-2639/2005.

Какими документами можно подтвердить расходы

Необходимо отметить, что любые расходы организации должны быть документально подтверждены. Данное требование содержится как в налоговом законодательстве, так и в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные следующим образом:

— документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

— документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

— документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Аналогичные нормы прописаны и в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которой все хозяйственные операции организации должны оформляться оправдательными документами. Эти бумаги служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Поэтому организация должна иметь договор на оказание юридических услуг и иные документы, подтверждающие произведенные расходы. На это обратили внимание специалисты налоговой службы в письме УФНС России по г. Москве от 22.02.2005 N 20-12/10937 «Об учете расходов по оплате услуг адвоката при исчислении налога на прибыль организаций».

В качестве документов, подтверждающих фактическую оплату правовых услуг, могут выступать платежное поручение, расходный кассовый ордер, квитанция. Это подтверждается и судебной практикой — Постановлением ФАС Московского округа от 19.05.2005, 26.05.2005 по делу N КА-А40/3315-05, Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.11.2004, 12.11.2004 по делу N 09-4012/04-АК, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2004 по делу N А42-5920/03-28.

Для примера рассмотрим подробнее случай из арбитражно-судебной практики. Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением к ООО «Тестмаш» о взыскании 45398 руб. штрафных санкций. Суд отказал налоговому органу в удовлетворении заявленного требования и взыскал с него в пользу организации судебные расходы в размере 11494 руб.

При этом суд руководствовался ст. 110 АПК РФ, согласно которой расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах. Для защиты своих интересов организация пользовалась юридическими услугами представителя. Документами, подтверждающими факт оказания и оплаты услуг, выступили договор с представителем, доверенность и расходный кассовый ордер.

На основании этих документов суд принял решение взыскать с налоговой инспекции расходы организации на оплату услуг представителя. Позиция арбитражного суда приведена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2005 по делу N А43-7224/2005-31-264.

——————————————————————