СООТНОШЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ТАЙНЫ С ДРУГИМИ РЕЖИМАМИ ЗАЩИТЫ КОНФИДЕНЦИАЛЬНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ИНФОРМАЦИИ
А. В. ТОРШИН
А. В. Торшин, заместитель начальника следственной части Главного следственного управления ФСНП России.
Для получения полного представления об информации, составляющей налоговую тайну, необходимо установить ее соотношение с другими видами конфиденциальной экономической информации. Известно, что одна и та же по содержанию экономическая информация в зависимости от обстоятельств может находиться под защитой как одного, так и нескольких правовых режимов защиты. Полагаем, что одна и та же экономическая информация может охраняться одновременно как в режиме налоговой тайны, так и в режиме других тайн, например служебной, коммерческой, банковской и др. При этом в режим налоговой тайны экономическая информация, охраняемая в режиме другой тайны, переходит после того, как она стала известна налоговому органу, таможенному органу, органу государственного внебюджетного фонда или органа налоговой полиции. Исключением из этого ряда является экономическая информация, охраняемая в режиме государственной тайны, которая не может составлять налоговую тайну ни при каких обстоятельствах. В данном случае мы исходим из следующих соображений. Во-первых, в перечне должностных лиц органов государственной власти, наделенных полномочиями по отнесению сведений к государственной тайне, утвержденном распоряжением Президента РФ от 17 января 2000 года N 6-рп, обозначены только Председатель ГТК России и Директор ФСНП России. Министр МНС России и руководители органов государственных внебюджетных фондов к их числу не относятся. Во-вторых, в соответствии с Перечнем сведений, отнесенных к государственной тайне, утвержденным Указом Президента РФ от 30 ноября 1995 года N 1203, к числу федеральных органов исполнительной власти, наделенных полномочиями по распоряжению сведениями, составляющими государственную тайну, также отнесены только ГТК России и ФСНП России. Им предоставлено право распоряжения сведениями отраслевой (ведомственной) принадлежности в рамках своей компетенции, а также сведениями других собственников информации соответствующей тематической направленности по их представлению. В-третьих, Перечень сведений, отнесенных к государственной тайне (позиции 80, 81, 82, 84), определяет в качестве таковых лишь сведения: — раскрывающие силы, средства, источники, методы, планы, состояние и результаты оперативно — розыскной деятельности, а также данные о финансировании этой деятельности, если эти данные раскрывают перечисленные сведения; — о лицах, сотрудничающих или сотрудничавших на конфиденциальной основе с органами, осуществляющими оперативно — розыскную деятельность; — раскрывающие принадлежность конкретных лиц к кадровому составу оперативных подразделений таможенных органов. Очевидно, что указанные выше сведения никак не могут быть отнесены на счет информации, необходимой для исчисления и уплаты налогов и сборов. В определенной степени на правильность этих выводов указывает содержание пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ, определяющего порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, в котором определяется, что, если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции). Связь налогообложения с институтом коммерческой тайны отмечалась в трудах теоретиков еще в прошлом веке. В частности, обращалось внимание, что «утайка доходов тем сильнее, чем больше источником их является спекуляция и чем надежнее охранена коммерческая тайна» <1>. В то время промышленники, торговцы и банкиры обязаны были вести торговые книги, отражавшие их деятельность и материальное положение. Ведение таких книг гарантировало защиту тайны на законном основании. Данные торговых книг могли быть сообщены только для целей правосудия, в том числе по фискальным соображениям (для уточнения налогов) (…) <2>. В СССР отношение к коммерческой тайне на государственном уровне длительное время было негативным и основывалось на представлении о ней как об инструменте капиталистических фирм, используемом для утаивания части прибыли от налогообложения и иных правонарушений <3>. Тесная связь коммерческой и налоговозначимой информации сохранилась и в наше время. В этой связи отмечается, что у любой организации есть свои производственные секреты, которые не должны распространяться не только за пределами этой организации, но зачастую и среди ее сотрудников. Утечка секретной информации или разглашение коммерческой тайны могут обернуться для организации убытками. К тому же может привести и распространение сведений, составляющих налоговую тайну <4>. По нашему мнению, именно из-за наличия этой взаимосвязи для информации, составляющей коммерческую тайну, был предусмотрен такой режим охраны, который практически полностью исключает какие-либо препятствия для получения налоговыми органами информации, необходимой для налогообложения. ——————————— <1> См.: Ленин В. И. Полн. собр. соч. Т. 34. С. 187. <2> См.: Северин В. А. Правовое регулирование коммерчески ценной информации // Законодательство. 2000. N 9. <3> См.: Там же. <4> См.: Морозов Д. В. Коммерческая и налоговая тайна // Главбух. 2000. N 7.
В Постановлении Правительства РСФСР от 5 декабря 1991 г. N 35 «О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну» прямо определено, что коммерческую тайну предприятия и предпринимателя не могут составлять сведения, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей. Предприятия и лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, руководители государственных и муниципальных предприятий обязаны представлять такие сведения по требованию органов власти, управления, контролирующих и правоохранительных органов, других юридических лиц, имеющих на это право в соответствии с законодательством. Однако налоговым, таможенным органам и органам налоговой полиции в процессе их деятельности могут стать известными и иные сведения, непосредственно не имеющие отношения к уплате налогов, но представляющие коммерческую ценность. Такие сведения помимо того, что они относятся к коммерческой тайне, могут составить и налоговую тайну. В этой связи специалистами отмечается, что в процессе обмена информацией с органами МНС России и другими государственными структурами субъекты хозяйствования нередко вынуждены сообщать по требованию их представителей сведения, выходящие за пределы указанного выше Перечня и составляющие коммерческую тайну. Такая информация охраняется как совместная собственность государства и представивших ее субъектов. Ответственность за ее сохранность в государственных учреждениях несут государственные служащие <*>. ——————————— <*> См.: Гамза В. А., Ткачук И. Б. Безопасность коммерческого банка: Учебно-практическое пособие. М., 2000. С. 108.
Достаточно сложным является вопрос о соотношении налоговой и служебной тайны. Применительно к служебной тайне в одной из работ отмечается, что возникающие по поводу ее и налоговой тайны правоотношения различаются по объекту, субъектам и юридическому содержанию, что позволяет говорить о существовании двух самостоятельных правовых режимов конфиденциальной информации налоговых органов. Объект служебной тайны налоговых органов, по ее мнению, составляют сведения, «связанные с организацией и проведением оперативной деятельности налоговых органов в целях выполнения задач, возложенных на них законом. Содержание и перечень информации, отнесенной к служебной тайне, определяет руководитель налогового органа. Например, к служебной тайне следует отнести сведения о должностных лицах (иных работниках) налогового органа — персональные данные, адрес, должность и др., а также нормативно-распорядительные документы налоговых органов с ограниченным доступом (например, методики, формы, способы проведения налоговых проверок, планы контрольных мероприятий и другие, имеющие статус документов «Для служебного пользования») <*>. Следует согласиться с тем, что информационные составы указанных тайн не совпадают. При этом основным критерием разграничения является различие в составе собственников охраняемой информации. Собственником информации, составляющей налоговую тайну, является сам налогоплательщик, а информации, составляющей служебную тайну, — налоговый орган. На это дополнительно указывает содержание п. 1.5 Порядка предоставления налоговыми органами конфиденциальной информации, утвержденного Приказом МНС РФ от 3 октября 2000 г. N БГ-3-24/346. В нем определено, что в соответствии с законодательством собственниками информационных ресурсов о налогоплательщиках являются они сами, а налоговые органы в данном случае выступают в качестве владельца соответствующих информационных ресурсов. Информация о деятельности налоговых органов является собственностью МНС России. Объединяет режимы служебной и налоговой тайн то, что ответственность за организацию составляющей их конфиденциальной информации и соблюдение порядка ее предоставления в обоих случаях возлагается на руководителей структурных подразделений центрального аппарата и руководителей территориальных органов МНС России. ——————————— <*> См.: Костенко М. Ю. Налоговая тайна и другие виды конфиденциальной информации // Ваш налоговый адвокат. 2001. II квартал. N 2.
Что касается информации, составляющей служебную тайну других государственных органов, то она вполне может переходить в режим налоговой тайны. Например, в результате использования налоговыми органами предусмотренных ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» <*> прав: производить в органах государственной власти и органах местного самоуправления проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет; получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках. ——————————— <*> См.: Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1991. N 15. С. 492.
Соотношение налоговой и банковской тайны также имеет свои особенности. Главным является вопрос о возможности предоставления банками информации для целей налогообложения налоговым органам. В свое время известный специалист в области финансового права А. А. Соколов обращал внимание на возражения против введения обязанности кредитных учреждений предоставлять информацию в фискальных целях. Основным в этом случае являлся довод о том, что капиталы перетекут за границу и будет нарушена банковская тайна. Он же полагал, что «… во всяком случае, нельзя допустить, чтобы кредитные учреждения стали теми норами, в которые плательщики при желании могли бы укрываться» <*>. ——————————— <*> См.: Соколов А. А. Подоходный налог // Гензель П., Соколов А. Финансовая реформа в России. Выпуск I. М., 1916. С. 11.
Как мы уже выяснили, банковскую тайну в первую очередь составляют сведения о счетах любого вида. Вместе с тем п. 11 ст. 31 НК РФ предоставляет налоговым органам право требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени. В ст. 86 НК РФ предусмотрены обязанности банков в связи с учетом налогоплательщиков. К их числу помимо прочего относится обязанность сообщать об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. Кроме того, банки обязываются выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа. Особенности представления банками справок по операциям и счетам клиентов в порядке налогового контроля органам Пенсионного фонда России отмечены в письме ПФР от 29 ноября 1999 года N КА-09-27/10792. Следовательно, составляющая банковскую тайну информация о счетах налогоплательщиков, об исполнении их платежных поручений, инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов, а также информация по операциям и счетам субъектов предпринимательской деятельности, после того как она стала известна налоговым органам, переходит в режим налоговой тайны. Достаточно сложным является вопрос о праве получения информации, составляющей банковскую тайну, органами налоговой полиции. Так, в письме Ассоциации российских банков от 28 августа 2000 года N А-01/5-506 «К вопросу о банковской тайне» выражается сомнение относительно наличия права у органов налоговой полиции истребовать в кредитных организациях документы, содержащие банковскую тайну, вне рамок расследуемых ими уголовных дел и без согласия прокурора. Позиция же Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации в этом вопросе такова, что таким правом органы налоговой полиции наделены. Во всяком случае, в письме ФСНП России от 18 августа 2000 года N ВВ-2506 сказано, что закон не ограничивает права федеральных органов налоговой полиции на получение от банков сведений, отнесенных к банковской тайне, какими-либо условиями. Поэтому федеральные органы налоговой полиции при необходимости получения информации, содержащей сведения, отнесенные к банковской тайне, вправе обратиться с соответствующим запросом в банк во всех случаях, и банк обязан предоставить такую информацию. Подобные расхождения во взглядах, как нам представляется, в первую очередь вызваны тем, что сторонами данного правоприменительного спора различно трактуются последние изменения, внесенные в законодательство о налогах и сборах. В данном вопросе следует учесть следующие моменты. Действительно, для получения информации, составляющей банковскую тайну, согласно п. 2 ст. 857 ГК РФ предусмотрен специальный порядок. В частности, сведения, составляющие банковскую тайну, могут быть предоставлены государственным органам и их должностным лицам исключительно в случаях и в порядке, предусмотренных законом. Согласно ст. 26 Федерального закона от 3 февраля 1996 года «О банках и банковской деятельности» справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией органам налоговой полиции в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности, а при наличии согласия прокурора — органам предварительного следствия по делам, находящимся в их производстве. Справки по счетам и вкладам физических лиц выдаются кредитной организацией только органам предварительного следствия по делам, находящимся в их производстве при наличии согласия прокурора. Исходя из этого, специалисты отмечают, что возможность получения органами налоговой полиции информации, составляющей банковскую тайну, в рамках расследования уголовных дел с согласия прокурора не вызывает сомнений. Что же касается иных оснований для получения такой информации органами налоговой полиции, то, как следует из вышеизложенного, они должны быть предусмотрены соответствующими законодательными актами <*>. ——————————— <*> См.: Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И. И. Кучерова. М., 2001. С. 197.
Прежде возможность получения такой информации в соответствии с п. 2 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» основывалась на праве органов налоговой полиции пользоваться при исполнении служебных полномочий правами, предоставленными законодательством должностным лицам налоговых органов. Налоговые же органы имели право получать от кредитных организаций данные о финансово-хозяйственных операциях налогоплательщиков-клиентов в силу положений ст. 15 Закона РФ «Об основах налоговой системы», которая в настоящее время утратила силу в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ) <*>. ——————————— <*> См.: Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. С. 3825.
Действующее законодательство о налогах и сборах (п. 2 ст. 86 НК РФ) обязывает банки выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством, в течение пяти дней после получения мотивированного запроса. Но теперь возможность использования органами налоговой полиции прав, предоставленных должностным лицам налоговых органов, законодательством о налогах и сборах не предусмотрена. Положения п. 2 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года не соответствуют НК РФ, поэтому не подлежат применению, на это указывают положения пп. 6 п. 1 ст. 6 НК РФ и ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ. По той же причине не подлежат применению и положения п. 7 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 года N 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения» <*>, в соответствии с которыми банки и иные кредитные организации обязаны в 3-дневный срок предоставлять по запросам федеральных органов налоговой полиции сведения об операциях предприятий, являющихся их клиентами, необходимые для контроля за полнотой и правильностью уплаты налогов и иных обязательных платежей этими предприятиями. В пользу этого вывода дополнительно свидетельствует содержание п. 23 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» <**>, в котором обращается внимание на то, что при рассмотрении дел по спорам, связанным с применением норм НК РФ, судам необходимо исходить из того, что в силу его статей 9, 10, 36 органы налоговой полиции не наделены полномочиями по осуществлению процедур налогового контроля. ——————————— <*> См.: Собрание законодательства РФ. 1996. N 35. С. 4144. <**> См.: Бюллетень Верховного Суда РФ. 1999. N 8.
Исходя из этого, делаются выводы о том, что получение органами налоговой полиции информации, составляющей банковскую тайну, возможно только в рамках расследуемых ими уголовных дел с согласия прокурора. Каких-либо иных оснований для получения такой информации органами налоговой полиции действующее законодательство не предусматривает <*>. Продолжая развивать эту мысль, можно сделать вывод о том, что применительно к федеральным органам налоговой полиции переход информации, составляющей банковскую тайну, в режим налоговой тайны возможен только в рамках их уголовно-процессуальной деятельности. ——————————— <*> См.: Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Указ. соч. С. 198.
С учетом изложенного следует сделать вывод о том, что соотношение налоговой тайны с другими режимами защиты конфиденциальной экономической информации различно. Если экономическая информация, составляющая государственную тайну, никак не может перейти в режим налоговой тайны, то другие массивы конфиденциальной экономической информации, составляющие коммерческую, служебную, банковскую и другие тайны, вполне могут оказаться под ее защитой.
