(Шепенко Р. А.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2001)
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
ЮРИДИЧЕСКАЯ ПРИРОДА АКЦИЗОВ
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 10 июля 2001 года
Р. А. ШЕПЕНКО
Роман Алексеевич Шепенко — кандидат юридических наук.
1. Акциз является одним из старейших налогов. Однако в прежние времена его называли иначе: пошлиной, податью, сбором, а иногда и просто налогом. При этом прежний механизм обложения акцизами известен лишь приблизительно. С полной достоверностью сказать, когда они впервые появились, нельзя. Так, в казну Рима эпохи народных трибунов Тиберия и Гая Гракхов (162 — 133 и 153 — 121 годы до н. э.) поступали сборы, взимавшиеся в связи с освобождением рабов, и сбор с товаров, привозимых морем в область города Рима не для собственного употребления. И тем и другим, по существу, облагались предметы роскоши. Считается также, что известное выражение «pecurna non olet» (лат. — деньги не пахнут) пришло к нам из Италии и напрямую связано с введением Римским императором Веспасианом (70 — 79 годы н. э.) акциза на общественные туалеты <*>. ——————————— <*> Моммзен Т. История Рима. Ростов — на — Дону, 1997. Т. II. С. 596.
В Древнем Египте эпохи XII — XIII династий (начало II тысячелетия до н. э.) взимался налог на пиво <*>. ——————————— <*> Гензель П. Очерки по истории финансов. Выпуск первый: Древний мир. М., 1913. С. 29.
По данным Н. И. Тургенева введение подати с соли во Франции относится к 1345 году, когда государственные чины позволили Филиппу VI, первому из дома Валуа, наложить подать как на соль, так на вино и водку. Подать с соли была уничтожена во Франции в 1789 году, и для ее замены никакой другой подати тогда определено не было. Впоследствии эта подать была введена в новом виде <*>. ——————————— <*> Тургенев Н. И. Опыт теории налогов. В кн. — У истоков финансового права. Науч. ред. А. Н. Козырин. Сост. А. А. Ялбулганов. М., 1998. Т. 1. С. 186.
В Великобритании акцизы впервые были установлены в 1643 году и подлежали уплате как с отечественных, так и с импортных товаров <*>. При этом считается, что акцизное обложение началось с пива. В то время они служили дополнением к таможенным пошлинам. В начале XIX века акцизы были ограничены товарами, произведенными в Великобритании. ——————————— <*> Brittain H. The British Budgetary System. L., 1959. P. 80.
В Соединенных Штатах наиболее известное историческое упоминание об акцизах связано с так называемым висковым восстанием («Whiskey Rebellion»). В 1794 году поселенцы одного из районов выступили против акцизного налога А. Гамильтона, введенного в 1791 году. Они посчитали его дискриминационным и оказали сопротивление сборщикам налогов. Президенту Дж. Вашингтону даже пришлось направить войска для подавления бунта, а двое поселенцев были признаны виновными в государственной измене. Известен акциз был и странам Востока. Шао Ван Чен указывает, что в период правления последней императорской династии Китая (1644 — 1911) среди различных соляных налогов и сборов (старательный налог, сертификационный сбор, сборы за определенные виды государственных услуг, ликин) была и акцизная пошлина <*>. Она называлась компенсационным сбором и взималась в провинциях — потребителях соли на соль провинций — производителей: сбор уплачивался в провинции Гуандун на соль из Гуанси и Сычуань, а в Гуйчжоу на соль из Ганьсу. Тем самым эти две провинции восполняли свои более чем скромные доходы. ——————————— <*> Shao-kwan Chen, A. M. The system of taxation in China in the Tsing Dynasty, 1644 — 1911. N. Y., 1914. Р. 80.
В России неким предшественником акциза можно считать так называемый винный откуп. В генеральном годовом отчете о государственных доходах и расходах, утвержденном 20 декабря 1796 года, государственный приход от питейных откупных был самым большим — 18.089.393,58 рублей. О них М. М. Сперанский говорил следующее: «Трудно решить вопрос о сравнительных выгодах откупа, ныне существующего, и акциза, в других государствах употребляемого. Нет сомнения, однако же, что мало-помалу должно стараться акцизом заменить откуп, а между тем ввести немедленно и не позже как с 1811-го года акциз в тех губерниях, где вольная продажа питей существует. Сие одно составит весьма важную статью доходов» <*>. ——————————— <*> Сперанский М. М. План финансов. В кн.: У истоков финансового права … . С. 54.
С шестидесятых годов XIX века и до начала Первой мировой войны питейные сборы по уровню доходности составляли треть всех податных поступлений в государственную казну государства российского, утроившись при этом в натуральном исчислении <*>. В государственном бюджете Российской Империи в 1890 году на долю косвенных налогов приходилось 475 млн. рублей, или 45,4% всех доходов <**>. Главное место среди источников пополнения бюджета занимали доходы от государственной винной монополии и акцизы на алкогольную продукцию. В 1906 году по этим статьям поступило 394 млн. рублей. Значительная сумма в том же году была получена от акцизов на сахар — 92 млн. рублей, табак — 49, керосин — 27 млн. рублей. Доход от таможенных пошлин составил около 213 млн. рублей. Для сравнения, прямые налоги были собраны в сумме более 148 млн. рублей, что составляло лишь 7% всего бюджета государства. ——————————— <*> Буланже М. Акцизная наклейка на зеленую злодейку // Налоговый вестник. 1998. N 8. С. 125. <**> Приложение к кн. А. Верба «Налоги». М., 1906. С. 67.
В начале XX века акциз на водку и спирт занимал первое место среди косвенных налогов. По данным К. И. Ровинского, с 1900 года его размер стал зависеть от процентного содержания спирта в ведре напитка и составлял 11 копеек за градус. Употребляемый в пивоварении солод облагался акцизом в размере от 1,10 до 1,35 рубля за пуд. Акцизы по другим товарам также были выражены в определенных денежных суммах: акциз на сахар уплачивался в размере 1,75 рублей за пуд, на табак — в зависимости от сорта — от 23 копеек до 1,50 рублей за фунт, на нефтяные продукты и керосин — от 30 до 40 копеек за пуд, на спички — 1/2 копейки с «помещений от 75 до 150 спичек и 3/4 копейки с помещений от 150 до 225 спичек» <*>. ——————————— <*> Ровинский К. И. Податная инспекция в России (1885 — 1910). Спб., 1910. С. 194 — 195.
После 1917 года акцизы использовались в годы НЭПа — новой экономической политики. В 1921 — 1923 годах были установлены акцизы на спирт, табачные изделия, керосин и ряд других товаров. Вскоре началась налоговая реформа. Постановлением ЦИК и СНК от 2 сентября 1930 года «О налоговой реформе» были проведены кардинальные преобразования состава и структуры платежей, поступающих в государственное пользование. В 1931 году принимается еще несколько постановлений, корректирующих ход налоговой реформы. Два обязательных платежа государственных предприятий и организаций — налог с оборота и отчисления от прибыли — стали основными платежами в бюджет. Акцизы были включены в налог с оборота <*>. Налоговая реформа 1930 — 32 годов ликвидировала в чистом виде акцизы, и отношение к ним стало сугубо отрицательным, что в основном было обусловлено идеологическими соображениями. В специальной литературе они упоминались больше как объект критики <**>. Второе свое рождение в России акцизы получили лишь 6 декабря 1991 года, то есть когда был принят Закон РФ N 1993-I «Об акцизах». ——————————— <*> Юткина Т. Ф. Налоговедение: от реформы к реформе. М., 1999. С. 51. <**> См.: Юридический словарь. Гл. ред. П. И. Кудрявцев. М., 1956. Т. 1. С. 27.
2. Сегодня используется как минимум 3 наиболее распространенных обозначения акцизов. Первое обозначение — это собственно понятие «акциз» или «акцизы». Второе обозначение это — «акцизная пошлина». И, наконец, третье — «акцизный налог». В британской литературе четкая грань между понятиями «акцизная пошлина» и «акциз» отсутствует и, как правило, наибольшее распространение имеет первое понятие («excise duty»). То же можно сказать о законодательстве Индии. Например, Акт от 24 декабря 1957 года так и называется «О дополнительных акцизных пошлинах на товары особой важности». В американских справочниках используется несколько иное понятие — «excise tax» (англ. — акцизный налог). Причем Д. М. Розенберг раскрывает его значение как налоги, взимаемые правительством с производства, продажи и потребления товаров; налоги, взимаемые за право или разрешение заниматься определенным видом деятельности, торговли или услуг; правительственный сбор, взимаемый при производстве или продаже некоторых видов товаров, произведенных или импортированных для внутреннего потребления; синоним internal revenue tax (англ. — налог внутренних доходов) <*>. Использование в Соединенных Штатах понятия «акцизный налог» обусловлено его статутным закреплением: подтитул D титула 26 Свода законов США называется «Различные акцизные налоги», а подтитул E — «Алкоголь, табак и некоторые другие акцизные налоги». ——————————— <*> Розенберг Д. М. Указ. слов. С. 115.
Подразделения акцизов на пошлины и налоги условно. Достаточно сказать, что, например, в законодательстве Гонконга вообще не используется понятие «акцизы». Вместо этого в Ордонансе от 16 октября 1963 года (Cap 109) «Об облагаемых пошлинами товарах» основным понятием является просто «пошлина». При этом в китайском переводе этого понятия используется иероглиф, означающий слово «налог»! Другой пример: налоговое законодательство Китайской Народной Республики, в котором используется понятие «потребительский налог»; основной нормативный правовой акт, регламентирующий порядок применения акцизов на территории материкового Китая — Временные правила КНР от 13 декабря 1993 года — называется «О потребительском налоге». Одновременно следует иметь в виду, что иногда за ширмой понятия «акцизы» может быть совсем иной налог, пошлина или сбор. Так, в пятидесятые годы в Великобритании налог на зрелища и пошлина с пари обозначались как акцизные пошлины <*>. Это было вызвано тем, что в бюджете они классифицировались как акцизные доходы. Кстати, в эту же группу входил и потребительский налог, подлежащий уплате как с отечественных, так и с импортных товаров. Схожий подход можно встретить и сегодня. Например, согласно ст. 1 Закона Джерси от 24 декабря 1999 года «О таможенных пошлинах и акцизах» понятие «пошлина» означает пошлину, установленную на основании этого Закона, и включает в себя таможенные и акцизные пошлины. ——————————— <*> Богачевский М. Б. Финансы США и Англии в период общего кризиса капитализма. М., 1954. С. 282.
В России наибольшее распространение получило понятие «акцизы». При этом использование в отечественном законодательстве и литературе этого понятия во множественном числе, вероятно, обусловлено наличием некоторого количества (закрепленного законом перечня) подакцизных товаров, изделий, продукции и видов минерального сырья. В отношении каждой из облагаемых единиц слово «акцизы», как правило, используется в единственном числе. При этом считается, что сам термин «акциз» происходит от латинского слова «ac-cidere» <*>. В первом значении это слово означает «падать, достигать, принадлежать» и т. д. Во втором — «надрубать, обрезать, ослаблять» <**>. В русском языке слово «акциз», с одной стороны, имеет устоявшееся значение косвенного налога преимущественно на товары широкого потребления; с другой стороны, в царской России одно время так называлось учреждение по его сбору (существовало даже разговорное выражение «служить в акцизе») <***>. Исходя из этого, на вопрос о том, почему один из налогов называется акциз, можно ответить, что косвенный налог, включаемый в цену определенных товаров, прежде всего потребительских, именуется акцизом в силу традиции; его принято так называть. ——————————— <*> Химичева Н. И. Налоговое право. Учебник для вузов. М., 1997. С. 137. <**> Дворецкий И. Х. Латинско — русский словарь. М., 1996. С. 18. <***> Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1996. С. 19.
3. В нормативных правовых актах иностранных государств вместо определения понятия «акцизный налог» или «акцизные пошлины», как правило, содержится указание на то, что это пошлина (налог), налагаемая на основании положений соответствующего закона. Именно такое определение дано в гл. I Акта ЮАР от 27 июля 1964 года (с посл. изм.) N 91 «О таможенных пошлинах и акцизах», то есть в этом акте используемое понятие не раскрывается. В противоположность этому, например, в Федеральном законе от 7 марта 1996 года (с посл. изм.) N 23-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах» акцизы определены как косвенные налоги, включаемые в цену товара. Аналогичное определение понятия «акцизы» закреплено в нормативных правовых актах отдельных государств СНГ. В этой связи можно назвать, например, ст. 22 Закона Республики Кыргызстан от 17 декабря 1991 года N 660-XII «О налогах с предприятий, объединений и организаций». Основным в понятии «акцизы» является слово «налоги». По определению И. Г. Денисовой, налоги — это обязательные индивидуально — безвозмездные денежные платежи в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, взимаемые с налогоплательщиков в законно установленном порядке и размерах <*>. Применительно к акцизу это определение требует отдельных уточнений, но даже в таком виде оно подчеркивает два его налоговых признака: первый — обязательность (принудительность), а второй — индивидуальная безвозмездность. ——————————— <*> Денисова И. Г. Налоговое право Российской Федерации. В кн. — Финансовое право. Учебник. Под ред. О. Н. Горбуновой. М., 1996. С. 181.
Обязательность акциза означает юридическую обязанность его плательщика перед государством; акциз устанавливается в одностороннем порядке, без заключения договора, и взыскивается в случае уклонения от его уплаты в принудительном порядке. Принудительное изъятие и обязательный характер акциза составляет один из важнейших его признаков. Внеэкономическое принуждение позволяет налоговой системе осуществлять крупномасштабную мобилизацию финансовых ресурсов. Этот признак обуславливает обязательное законодательное оформление налогового изъятия, что ставит акциз в менее выигрышное положение по сравнению с другими инструментами перераспределительного механизма, которым акциз значительно уступает в процедурной мобильности. Акциз имеет ряд общих черт с другими формами принудительного изъятия собственности, например со штрафом. Различия между ними касаются, прежде всего, масштабов и периодичности изъятия <*>. Принципиальное отличие составляет цель изъятия. Для акциза это перераспределение национального дохода, в то время как для неналоговых принудительных изъятий отчуждение носит, как правило, чрезвычайный характер. ——————————— <*> Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 27.
Указание на законодательное оформление налогового изъятия означает, что установление акцизов относится к компетенции законодательных органов государства. Это обусловлено тем, что акцизы предназначены для потребностей государства и общества в целом. Для их установления необходимо изъявление воли народа, что обеспечивается его представительством в законодательных органах государства. Делая небольшое отступление, следует отметить, что своими корнями данное правило, а точнее принцип вотирования государственных доходов парламентом, уходит в Англию. Происхождение вотирования государственных доходов парламентом заключается в признании в качестве абсолютного и не допускающего исключений принципа — что налог может взиматься только с согласия налогоплательщиков. Первоначально в Англии не существовало разделения между финансами Короля и финансами государства. Основной принцип финансового хозяйства заключался в том, что Король должен был покрывать расходы королевства доходами от своих доменов — территорий. Как именно король расходовал эти средства — было государственной тайной. Со времени Великой хартии вольностей (1215 года) и, в особенности, Статута 1297 года «О взимании налогов», в Англии установилось правило, что новые налоги и сборы не могут быть вводимы единоличной королевской властью: они требуют согласия представителей графств и городов, которые составили Палату общин. Это правило много раз нарушалось в эпоху XVI и XVII веков, когда английские короли из династии Тюдоров и Стюардов пытались восстановить абсолютизм и, в частности, устанавливать своей властью налоги и сборы, но оно никогда не было принципиально отвергнуто. В правление Карла I, в 1628 году, Петиция «О правах» окончательно провозглашает, что всякий прямой налог, проведенный без санкции парламента, незаконен. В ходе Славной революции 1688 — 1689 годов Король Джеймс II отказался от права устанавливать налоги без согласия парламента, а точнее, Билль «О правах» объявил незаконным вообще всякое взимание денег, которое производится Короной для ее надобностей под предлогом прерогатив в иные сроки и иными способами, чем это установлено парламентом. После того, как принцип вотирования налогов народными представителями был признан, постепенно стали подвергаться обсуждению в парламенте все источники государственных доходов. В итоге, в течение XVIII века все доходы подпадают под контроль законодательных органов. В налоговом праве принцип вотирования принято называть принципом установления налогов законами или законодательной формы учреждения налога. Принцип законности подчеркивает прерогативу законодательной власти устанавливать налоги. Существует даже мнение, что взимание любого платежа, как бы он ни назывался (взнос, такса и т. п.), является неправомерным, если он не установлен законом <*>. В этом вопросе акциз имеет определенные особенности, отличающие его от других налогов, пошлин и сборов. Речь идет об установлении нормы обложения акцизами: право определения ставок акцизов по отдельным товарам может быть делегировано исполнительному органу власти. Данная система длительное время практиковалась и в России, когда ставки акцизов устанавливались Правительством РФ. ——————————— <*> Пепеляев С. Г. Основы налогового права. В кн. — Грачева Е. Ю., Куфакова Н. А., Пепеляев С. Г. Финансовое право России. М., 1995. С. 42.
Индивидуальная безвозмездность акциза означает отсутствие встречного удовлетворения; уплата акциза не приводит к возникновению у государства обязанности возместить понесенные затраты в каком-либо виде в полном размере его плательщику. Этот основной налоговый признак позволяет отличать акциз от сбора, обычно представляющего собой плату, взимаемую государственными органами за право участия, пользования чем-либо или за право осуществления той или иной деятельности <*>. ——————————— <*> Налоги и налоговое право. Учебное пособие. Под. ред. А. В. Брызгалина. М., 1997. С. 91.
Из предложенного определения понятия «сбор» следует, что между налогами, к которым по официальному определению относятся и акцизы, и сбором существуют отличия. Однако в российском законодательстве за счет произвольного использования терминологии этот вопрос, в определенной степени, проигнорирован. Именно так можно объяснить использование таких понятий, как «марка акцизного сбора» или просто «акцизный сбор». Например, одно из этих понятий было использовано в Указе Президента РФ от 14 августа 1992 года N 893, который так и называется «О введении акцизного сбора с пользователей недр территории Российской Федерации». В данном случае, с одной стороны, можно говорить о существовании четвертого вида обозначения акцизов, но, с другой стороны, уместно вспомнить известное выражение: «три слова законодателя — целые библиотеки становятся макулатурой» <*>. В рассматриваемом случае можно перефразировать — и официальное определение понятия «акцизы» тоже! При этом справедливости ради следует отметить, что эта ситуация характерна не только для российского законодательства. Достаточно назвать в этой связи Закон Украины от 14 июля 1999 года N 929-XIV «О внесении изменений в Закон Украины «О ставках акцизного сбора и ввозной пошлины на спирт этиловый и алкогольные напитки». Следуют этому примеру и в специальной литературе. Так, разд. 2.3 учебного пособия Глухова В. В., И. В. Дольдэ «Налоги. Теория и практика» так и называется «Акцизный сбор». Причем этому понятию дано следующее определение: «Акцизный сбор — это косвенный налог, устанавливаемый на единицу товара и входящий в его цену» <**>. ——————————— <*> Krichmann J. Die Wertlosigreit der Jurisprudenz als Wissenschaft. Auflage, 1936. S. 25. <**> Глухов В. В., Дольдэ И. В. Налоги. Теория и практика. Учебное пособие. Спб., 1996. С. 100. См. также: Давыдов О. Д. Внешняя торговля: время перемен. М., 1996. С. 42.
Практическая ценность разграничения понятий «налог» и «сбор», а также их совместное использование в составе одного определения, требует отдельного исследования. Однако очевидно, что данная проблема имеет важное значение не только в понимании юридической природы тех же акцизов, но и в решении таких вопросов, как предоставление отсрочки уплаты или определение момента исполнения обязанности плательщиком (например при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу государства). 4. Согласившись с тем, что акциз является налогом, его можно определить как обязательный, индивидуально — безвозмездный платеж налогового характера, взимаемый в публичных целях с юридических лиц, в том числе при перемещении определенной номенклатуры товаров через таможенную границу государства, и зачисляемый в федеральный бюджет. Из этого определения следует, что акцизы, в отличие от прямых налогов, взимаются как при реализации определенной номенклатуры товаров на внутреннем рынке государства, так и при перемещении этих товаров через таможенную границу государства. В этой связи, в первом случае, то есть когда они взимаются на внутреннем рынке государства, их можно назвать внутренними, а во втором — внешними. И те и другие входят в единую систему налогов, пошлин и сборов, применяемых на территории государства. Включение акцизов в такую систему дает возможность их классификации без учета внешнеторговых особенностей применения акцизов. Оснований для этого может быть несколько, и каждое из них имеет свое значение. Например, если увязывать акцизы с их субъектами, то они, так же как и налог на прибыль, относятся к платежам с юридических лиц. По характеру использования, акцизы — это платежи (не целевого) общего значения, то есть по зачислению в бюджет денежные средства, полученные от их взимания, в отличие, например, от применявшегося ранее в соответствии с Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 года N 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» (с посл. изм. и доп.) специального налога, используются без привязки к конкретным мероприятиям. Поступив в общую сумму доходов бюджета, акцизы обезличиваются и распределяются на финансирование расходов государства в соответствии с принятыми планами и программами. По форме возложения налогового бремени акцизы, так же как и налог на добавленную стоимость, являются косвенными налогами. В этом случае юридический и фактический плательщик не совпадает в одном лице. В. И. Даль, поясняя различие между прямыми и косвенными налогами, писал: «Прямой налог, наложенный прямо на тех, кто его оплачивает, … косвенный налог — не налагается прямо на плательщиков, хотя они и не могут обойти его: налог на вино, на табак» <*>. ——————————— <*> Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка. М., 1979. Т. II. С. 431.
Сумма акциза определяется плательщиком самостоятельно, что позволяет говорить о нем как о неокладном налоге. Это отличает акцизы, например, от налога на имущество физических лиц, который является окладным, так как обязанность по сбору сведений, необходимых для налогообложения, исчисление налога и вручение налогоплательщикам извещения на уплату налога возлагается на налоговые органы. По территориальному уровню акцизы относятся к платежам федерального значения, которые взимаются на всей территории государства; круг их плательщиков и основные элементы определяются федеральными законами. Во внешнеторговом обороте акцизы имеют статус так называемых таможенных платежей. Таможенные платежи — это пошлины, налоги, сборы, плата и другие платежи, взимаемые таможенными органами. Причем вместе с таможенной пошлиной и налогом на добавленную стоимость акцизы образуют налоговую группу таможенных платежей. Между ними есть много общего, но, вместе с тем, естественно, существуют и отличия. С таможенной пошлиной акциз объединяет, например, одинаковый объект обложения — таможенная стоимость товара. Кстати, акцизами могут облагаться и услуги, тогда как таможенные пошлины взимаются только с товаров. Отличаются акцизы от таможенных пошлин отсутствием дифференциации на основе товарной номенклатуры и невозможностью использования акцизов в качестве торгово — политического инструмента по отношению к различным группам стран, как это предусмотрено в рамках так называемого многоколонночного таможенного тарифа. Отличием акцизов от таможенных пошлин является и маркировка подакцизной продукции, а также тот факт, что акциз может взиматься и во внутреннем обороте подакцизных товаров. Последнее объединяет акциз с налогом на добавленную стоимость, но та же маркировка служит отличием. Так же, как и в случае с таможенными пошлинами, отличие акциза от налога на добавленную стоимость определяется набором товаров, которые им облагаются, — это товары для богатых и общественно порицаемые товары, за которые потребитель согласен платить значительно выше их себестоимости <*>. ——————————— <*> Кугаенко А. А., Белякин М. П. Теория налогообложения. М., 1999. С. 59.
По сути, с экономической точки зрения акциз является формой налога на определенные виды расходов граждан. Здесь уместно вспомнить классика. Всеми — говорит В. Петти — принято считать, что жители должны участвовать в покрытии государственных расходов лишь соответственно их доле и заинтересованности в общественном спокойствии, то есть в соответствии с их имуществом или богатством. Однако существует два рода богатства: одно — фактическое, а другое — потенциальное. Человек фактически и действительно богат в соответствии с тем, что он ест, пьет, одевает или каким-нибудь другим образом действительно и фактически использует. Те же люди, которые хотя и имеют достаточно возможностей, но мало пользуются ими, лишь потенциально богаты или богаты лишь в воображении; они являются скорее управляющими и банкирами других людей, чем собственниками для самих себя. Исходя из этого В. Петти констатирует, что каждый должен участвовать в государственных расходах в соответствии с тем, что он берет себе и действительно потребляет <*>. Первое, что для этого необходимо сделать, — это подсчитать, чему равны в общей сумме расходы всей страны, состоящие из затрат каждого жителя на самого себя, а затем, какая часть этих расходов необходима на покрытие общественных нужд. Далее следует согласиться с тем, что самая лучшая идея потребления состоит в обложении каждого средства существования в отдельности как раз в тот момент, когда оно готово для потребления; иначе говоря, не следует облагать ни зерно до того, как оно превращается в хлеб, ни шерсть, пока она не превратилась в сукно или, вернее, пока она не превратилась окончательно в платье, так, чтобы была учтена стоимость шерсти, ткацкой и портняжной работы, вплоть до стоимости ниток и иголок. Однако, так как такой учет потребовал бы, возможно, слишком большого труда, необходимо составить список таких товаров, как природных, так и искусственных, учет которых может быть легко произведен, на которых (на них ли самих или на том предмете, в котором они находятся) может держаться штемпель акцизной платы и которые, в то же время, насколько это возможно, готовы к употреблению. ——————————— <*> Петти В. Трактат о налогах и сборах. М., 1997. С. 82.
Сегодня товары, облагаемые акцизами, как правило, указаны в специальном перечне. Списочная система может использоваться и при применении налога на добавленную стоимость. Различие состоит в том, что в случае с налогом на добавленную стоимость перечень является льготным — в нем указываются так называемые социальные товары, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10% (базовая ставка — 20%). Например, соответствующий Перечень был определен Постановлением Правительства РФ от 15 октября 1998 года (с изм. и доп. от 27 мая 1999 года) N 1203 «О продовольственных товарах, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов, и дополнительной импортной пошлине на сельскохозяйственные и продовольственные товары, и лекарственные средства». В акцизном перечне указаны только облагаемые товары, изделия, продукция и ставки по каждому из них, но не более того. По различным причинам (конъюнктура рынка, экономическая ситуация в стране и т. п.) список подакцизных товаров может быть изменен. Расширение номенклатуры облагаемых акцизами товаров и включение в него облагаемых услуг ведет к относительному стиранию граней между акцизами и налогом на добавленную стоимость. В этом случае акциз называют универсальным. Отсюда и высказывания, типа: «Наибольшее распространение среди косвенных налогов получил универсальный акциз, который в настоящее время действует во многих странах в форме налога на добавленную стоимость (НДС)» <*>. Правда «переход» в другую форму или смена названия вовсе не обязательна. Например, на Мальте, в соответствии с ч. V Акта от 10 июня 1997 года N XII «О таможенных пошлинах и акцизах», можно сказать параллельно с акцизным налогом на импорт и акцизным налогом на товары, применяется excise tax on services (англ. — акцизный налог на услуги). В противоположность такому налогу, индивидуальный акциз — это надбавка к ценам основных потребительских товаров. ——————————— <*> Кашин В. А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М., 1998. С. 24.
5. Для понимания юридической природы акцизов важную роль играет малоизвестное в России понятие «basic duty» (англ. — базовая пошлина). Когда товар облагается одновременно таможенной пошлиной и акцизом, базовой пошлиной является та, что больше подходит к какому-либо одному из двух источников, импортному или отечественному. Акцизы, например, больше подходят для обложения производимых в стране спиртных напитков, а таможенные пошлины — к импортному табаку. Теоретически , при установлении базовой пошлины другая должна исчисляться от нее с учетом скидок на отдельные факторы, чтобы бремя обеих было справедливо сбалансировано. Так, таможенная пошлина может быть больше, чем базовая акцизная пошлина, а акциз — чем базовая таможенная пошлина, на сумму, например, потерь отечественного производителя, использующего материалы, оплаченные пошлиной. Действительно, некоторые виды товаров подпадают одновременно под обложение и таможенными пошлинами, и акцизами. Здесь возникает вопрос, а как же принцип однократности обложения? Как известно, в соответствии с принципом однократности налогообложения один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный период налогообложения. «Совмещение» акцизов и таможенных пошлин возможно благодаря их разграничению на так называемые revenue duties (англ. — доходные пошлины) и protective duties (англ. — защитные пошлины). Доходные пошлины, как следует из их названия, устанавливаются, прежде всего, для увеличения дохода бюджета. Они применяются, потому что считается приемлемым, чтобы потребители товаров содействовали доходам, вне зависимости от того, откуда происходят товары. Алкогольные напитки, например, могут облагаться доходными пошлинами, когда они импортируются. При этом подразумевается, что таможенные пошлины на импорт товаров и акцизы на продукцию, произведенную в государстве, должны быть в основном одинаковыми. Защитные пошлины, будучи больше по своей юридической природе таможенными пошлинами, имеют основной задачей защиту отечественных производителей от усиления иностранной конкуренции, и в таких случаях, естественно, не уравновешиваются акцизами. В доходах от таможенных пошлин и акцизов такие пошлины занимают более чем скромное место. Вопрос о соблюдении принципа однократности обложения актуален для России. Акцизы на нефть применяются в Российской Федерации с 1 апреля 1996 года. Это дата отмены вывозной таможенной пошлины (п. 2 Приказа ГТК России от 30 апреля 1996 года N 261 (с изм. от 14 октября 1996 года) «О ставках вывозных таможенных пошлин»). Целью обложения вывозимой нефти была активизация поступлений доходов в федеральный бюджет. В отличие от нефти, реализуемой нефтедобывающими организациями на внутреннем рынке, взимание акцизов при вывозе нефти с российской таможенной территории осуществляется «таможенными органами Российской Федерации в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и применительно к порядку, установленному таможенным законодательством Российской Федерации» <*>. ——————————— <*> Российская газета. 7.08.96.
Как видно, акциз при вывозе за пределы России нефти «вышел» из так называемой вывозной, или экспортной таможенной пошлины, то есть эта пошлина была заменена акцизом, и, кстати, ее взимание было возобновлено лишь недавно. Одной из причин возврата к практике параллельного использования налогов можно считать резкое падение во второй половине 1998 года (в ходе так называемого августовского кризиса) курса рубля по отношению к долл. США, а акцизы на нефть, как известно, выражены в рублях. В результате, их фискальное значение для федерального бюджета — основная функция акцизов как налогов при экспорте — снизилось. Для исправления ситуации Постановлением Правительства РФ от 23 января 1999 года N 83 «Об утверждении ставки вывозной таможенной пошлины на нефть сырую и нефтепродукты сырые, вывозимые из Российской Федерации» (п. 1) сроком на шесть месяцев была утверждена ставка таможенной пошлины в размере 2,5 евро за 1000 кг на нефть сырую и нефтепродукты, полученные из битуминозных минералов. Данная мера была применена в соответствии со ст. 3 Закона РФ от 21 мая 1993 года (с посл. изм.) N 5003-I «О таможенном тарифе» и ст. 13, 14 Федерального закона от 13 октября 1995 года (с посл. изм.) N 157-ФЗ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности», в целях «стабилизации экономической ситуации, повышения доходов федерального бюджета, а также оперативного регулирования внешнеэкономической деятельности …» <*>. После выхода в свет названного Постановления ставка изменялась еще несколько раз, чуть ли не каждый месяц. ——————————— <*> Российская газета. 27.11.99.
Без учета положений ст. 183 (подп. 4 п. 1) ч. II Налогового кодекса РФ от 5 августа 2000 года N 117-ФЗ из изложенного выше следует, что вывозимая с таможенной территории нефть облагается акцизом и таможенной пошлиной, причем с использованием одного и того же вида ставок — специфических. Вот здесь и возникает тот же вопрос о соблюдении принципа однократности налогообложения. Правда, в случае с экспортом правильнее, наверно, подразделять акцизы на фискальные и регулирующие. 6. Традиционно акцизы являются основным источником доходов государства (или, по крайней мере, одним из основных источников). Эта ситуация характерна как для России, так и для зарубежных государств. Так, в Соединенном Королевстве они не уступали первое место во внутренних доходах государства до Первой мировой войны — после которой получили развитие подоходный и дополнительный подоходный налоги; после Второй мировой войны на прямые налоги приходилось уже более 50% налоговых поступлений <*>. Однако в конце семидесятых — начале восьмидесятых годов двадцатого столетия — в годы нахождения у власти консерваторов во главе с М. Тэтчер, наметилась обратная тенденция: вырос удельный вес косвенных налогов. Если в 1979 году они составляли 34% всех поступлений в бюджет, то в 1981 году — уже 39% <**>. ——————————— <*> Дробозина Л. А., Можайсков О. В. Финансовая и денежно — кредитная система Англии. М., 1976. С. 24. <**> История мировой экономики. Хозяйственные реформы. 1920 — 1990 гг. Под ред. А. Н. Марковой. М., 1998. С. 95.
В Италии акцизы занимают второе по величине фискальное значение среди косвенных налогов. Наиболее значительные поступления обеспечивает акциз на нефть и нефтепродукты, а также на табачные изделия <1>. Аналогичная ситуация сложилась в некоторых странах СНГ. В Кыргызстане доля акцизов в косвенных налогах поднялась до 32%, в Таджикистане — 34%. Особенно возросло значение акцизов в Узбекистане, где они превратились в основной вид налогов, их удельный вес в общей сумме косвенных доходов в 1992 — 1995 годах возрос с 20 до 62% <2>. При этом в государствах с федеративным устройством доходы от акцизов, как правило, направляются в федеральный бюджет. К примеру, в Германии к доходам земель относятся только поступления от акцизов с пива. В 1994 году наибольшие доходы немецкой казне обеспечивали акцизы: на минеральное топливо — 31,8 млрд. марок, табачный — 15,5 млрд. марок, кофейный — 2 млрд. марок <3>. В Канаде акцизы подразделяются на федеральный и региональный. Право установления второго находится в ведении правительств провинций <4>. ——————————— <1> Налоги и налогообложение. Под ред. И. Г. Русаковой, В. А. Кашиной. М., 1998. С. 303. <2> Центральная Азия: новые тенденции в экономике. Отв. ред. А. И. Динкевич. М., 1998. С. 84. <3> Налоговые системы зарубежных стран. Под ред. В. Г. Князева, Д. Г. Черника. М., 1997. С. 49. <4> Налоговое обозрение. Канада // Финансовая газета. 2000. N 1.
В России Федеральным законом от 27 декабря 2000 года N 150-ФЗ «О федеральном бюджете на 2001 год» установлено (ст. 9), что доходы федерального бюджета, поступающие в 2001 году, формируются за счет налога на прибыль (доход) предприятий и организаций, а также налога на игорный бизнес — по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации, налога на доходы физических лиц — в размере 1% доходов от поступлений данного налога, налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), производимые (выполняемые, оказываемые) на территории Российской Федерации, и налога на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, — в размере 100% доходов. Такое же отнесение доходов, как и в случае с налогом на добавленную стоимость, предусмотрено той же статьей в отношении акцизов. Исключение составляют доходы от акцизов на этиловый спирт — сырец из пищевого сырья, спирт этиловый из пищевого сырья (за исключением спирта — сырца), спирт питьевой, водку и ликероводочные изделия, спиртосодержащие растворы, производимые на территории Российской Федерации. От этих акцизов в федеральный бюджет поступит 50% доходов. Всего в федеральном бюджете на 2001 год налоговые поступления должны составить 1115327,7 млн. рублей. Предполагается, что акцизы будут собраны в сумме 188040,4 млн. рублей (в том числе акцизы на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации — 3865,2), ввозные таможенные пошлины — 58673,0, а вывозные таможенные пошлины — 131950,5 млн. рублей. Поступления от налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), производимые (выполняемые, оказываемые) на территории Российской Федерации, должны составить — 381778,2 млн. рублей, а от налога на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации — 134657,8 млн. рублей. Для налога на прибыль (доход) предприятий и организаций этот показатель составляет 172647,1 млн. рублей; для налога на доходы физических лиц — 1903,2 млн. рублей. Если говорить о процентном соотношении к налоговым поступлениям на 2001 год, то доля поступлений от налога на добавленную стоимость должна составить 34,2%, таможенных пошлин — 17,1%, акцизов — 16,9%. Для сравнения, в отношении на прибыль (доход) предприятий и организаций этот показатель ожидается на уровне 15,5%, а для налога на доходы физических лиц — 0,17%. Приведенные данные показывают не только соотношение (значение для доходов государства) основных прямых и косвенных налогов, но и одну из классических функций акцизов как налогов — фискальную. Эта функция означает, что акцизы, наравне с другими налогами, пошлинами и сборами, используются в качестве источника доходов государства, то есть с их помощью создаются материальные условия для его функционирования. Именно эта функция обеспечивает реальную возможность перераспределения части стоимости национального дохода в пользу наименее обеспеченных социальных слоев общества <*>. Как правило, акцент на усиление этой функции делается на первых этапах применения того или иного налога. ——————————— <*> Окунева Л. П. Доходы бюджета. В кн. — Общая теория финансов. Под. ред. Л. А. Дробозиной. М., 1995. С. 94.
Регулирующая функция налогов имеет различные стороны своего проявления. Например, если рассматривать экономическое воздействие акциза, то он отнимает у предпринимателя часть выручки. Поскольку предприятие гипотетически стремится увеличить свою чистую прибыль, то руководитель старается ослабить воздействие акциза, изменяя, насколько возможно, деятельность предприятия. Суть экономического воздействия акциза на величину прибыли предприятия заключается в том, что он уменьшает величину выручки предприятия в определенное количество раз. Ослабить его воздействие можно либо путем увеличения цены, либо путем снижения издержек. Последнее более эффективно, так как уменьшение издержек на определенную величину позволяет увеличивать прибыль на ту же величину. Таким образом, одна из регулирующих функций акциза проявляется в ориентации предпринимателя на повышение эффективности производства. Акцизное обложение может использоваться и напрямую для уменьшения производства товаров, которые считаются несущественными. Такие случаи могут иметь место в годы войны. Высокие цены на подакцизные товары воздействуют не только на количество произведенных единиц, но и на объемы потребления. Акцизы могут применяться и для воздействия на конечных потребителей для уменьшения объемов приобретения некоторой продукции, потребление которой считается нежелательным. Например, алкоголя и сигарет. По некоторым данным, в государствах — членах Европейского союза акцизы на сигареты устанавливаются с таким расчетом, чтобы тяжесть налогообложения уменьшалась по мере возрастания цены продукции. Предполагается, что регрессивный характер данного акциза способствует сдвигам в структуре спроса в пользу более дорогих, но менее опасных для потребителей сигарет <*>. ——————————— <*> Дадалко В. А., Румянцева Е. Е., Демчук Н. Н. Налогообложение в системе международных экономических отношений. Минск, 2000. С. 192.
Во внешнеторговом обороте одним из проявлений регулирующей функции акцизов является создание равных условий для конкуренции отечественных и импортных товаров на внутреннем рынке России. В таком случае акцизы вместе с налогом на добавленную стоимость называются пограничными уравнительными налогами. Пограничными — поскольку эти налоги взимаются таможенными органами при пересечении таможенной границы, а уравнительными — потому что ставка налогов, взимаемых при импорте, не должна превышать ставок налогообложения товаров национального производства. Иными словами, ввозимым товарам предоставляется в стране импортера национальный режим, уравнивающий их по параметрам налогообложения с отечественными аналогами <*>. ——————————— <*> Козырин А. Н. Косвенные налоги в механизме таможенно — тарифного регулирования // Финансы. 1994. N 9. С. 19.
Уравнительные налоги, соответствующие налогам, которыми облагаются товары отечественного производства, следует отличать от специальных импортных налогов, действующих только в отношении внешнеторговых поставок. Например, в Израиле в течение двух лет с даты вступления в силу Закона от 1 января 1991 года «О налогообложении торговых операций» 5751 — 1991 Министр промышленности и торговли Израиля по заявлению объединений производителей или нанимателей большого числа служащих в специфических отраслях мог установить налог с посредников для содействия исследованиям, маркетингу, профессиональному обучению, совершенствованию производственных процессов и качеству товаров. Этот налог, получивший название исследовательского, мог взиматься в виде пропорции с цены проданных товаров, оказанных услуг и даже с заработной платы дилеров или иным образом — в зависимости от правил, определенных в распоряжении о его взимании. Одновременно уравнительные налоги необходимо отличать от косвенных налогов, которые официально называются особыми видами пошлин. К ним относятся так называемые специальная защитная, компенсационная и антидемпинговая пошлины. Это протекционистские пошлины. Они предназначены для защиты отраслей экономики государства — импортера от угрозы нанесения существенного ущерба, либо для компенсации нанесенного ущерба, либо для предотвращения материального замедления становления национальной промышленности, которые могут быть вызваны импортом товаров в возросшем количестве, субсидируемым импортом, или демпинговым импортом соответственно. Среди отличий особых видов пошлин от уравнительных налогов можно назвать то, что: — они взимаются исключительно при импорте; — их установлению предшествует, за исключением случаев введения специальной защитной пошлины на срок до одного года, обязательное расследование; — они взимаются в течение ограниченного периода времени; — их ставки могут устанавливаться для каждого поставщика индивидуально и т. д. По своему статусу пограничные уравнительные налоги принято классифицировать как паратарифные меры, относящиеся к нетарифным методам государственного регулирования внешнеторговой деятельности <*>. Исторически возникнув на базе оплаты импортером расходов по таможенной очистке товаров, такие меры заняли свое важное место в финансовой системе зарубежных государств <**>. Это объясняется тем, что на фоне общей тенденции к снижению ставок таможенных пошлин и связанного с этим падения доходов, государство стремится использовать подобные меры как компенсацию. Например, те же акцизы или налог на добавленную стоимость становятся весьма гибким средством осуществления экономической политики. При этом когда страна вступает в переговоры с иностранным государством о взаимном понижении тарифов, в соответствии с разграничением пошлин на доходные и защитные, доходные пошлины исключаются из переговорного процесса, и это принимается всеми за правило. Акцизы, будучи внутренними налогами, в отличие от таможенных пошлин, не являются объектом международно — правового регулирования; их применение не регламентируется торговыми договорами и соглашениями и находится в ведении национальных органов власти <***>. ——————————— <*> Фомичев В. И. Международная торговля. Учебник. М., 2000. С. 157. <**> Основы таможенного дела. Под ред. В. Г. Драганова. М., 1998. С. 383. <***> Попов И. С. Внешняя торговля капиталистических стран. М., 1973. С. 106.
Естественно, что если акцизы, взимаемые при импорте товаров, могут выравнивать условия конкуренции между отечественными и иностранными товарами, возможны и другие проявления регулирующей функции. Так, если импортные акцизы взимаются по низким ставкам, то они создают широкие возможности для ввоза товаров из-за границы. Эту функцию акцизов можно назвать стимулирующей. И наоборот, если акцизы будут установлены выше границ между национальными и мировыми ценами, они станут выполнять протекционистскую функцию, то есть будут ограничивать допуск на отечественный рынок иностранных подакцизных товаров. Наиболее типичным примером второго случая является установление различных ставок налогообложения для автомобилей в зависимости от мощности или объема двигателя, если предприятия автомобильной промышленности данной страны в основном производят автомобили какого-либо одного класса. В частности, такая практика широко применялась в странах Западной Европы, специализировавшихся в основном на производстве малолитражных автомобилей. На автомобили с большим объемом двигателя, которые преимущественно импортировались из США, устанавливались более высокие ставки налога. При этом к автомобилям одного и того же класса применялись совершенно одинаковые налоги независимо от того, были ли они импортированы или произведены внутри страны. Однако, поскольку удельный вес импортных автомобилей в группе автомобилей, которые облагались высокими налогами, был намного больше, чем среди автомобилей, которые облагались более низкими ставками, это создавало дополнительные преимущества для продуцентов автомобилей внутри соответствующей страны. Существуют и примеры явно дискриминационного использования налоговых инструментов <*>. ——————————— <*> Данильцев А. В. Международная торговля: инструменты регулирования. М., 1999. С. 166.
С выходом акцизов на уровень протекционизма, их применение может стать объектом международно — правового регулирования. Например, участники Генерального соглашения по тарифам и торговле (Женева, 30 октября 1947 года) признали (п. 1, 2 ст. III), что внутренние налоги и сборы не должны применяться к импортированным или отечественным товарам таким образом, чтобы создавать защиту для внутреннего производства. Это так называемый национальный режим внутреннего налогообложения. Он заключается в том, что товары, происходящие с территории какой-либо договаривающейся стороны и ввозимые на территорию другой договаривающейся стороны, не должны облагаться, прямо или косвенно, внутренними налогами или сборами любого рода, превышающими, прямо или косвенно, налоги и сборы, применяемые к аналогичным товарам отечественного происхождения. Таким образом, положения Генерального соглашения по тарифам и торговле (сегодня уже в редакции от 15 апреля 1994 года) запрещают использование акцизов и других подобных им налогов в качестве инструмента протекционизма, и участники этого соглашения не вправе устанавливать ставки внешних налогов выше уровня внутренних аналогов. В противном случае заинтересованная сторона вправе предъявить претензии о нарушении положений достигнутых договоренностей. Так, 12 января 2000 года Правительство Чили пообещало привести национальное законодательство, регулирующее обложение алкогольной продукции, в соответствие с требованиями Всемирной торговой организации. Дело в том, что с 1997 года в Чили сложилась ситуация, когда применение специального налога к алкогольным напиткам местного производства, прежде всего, марки «Писко», было менее обременительным, нежели по отношению к импортным виски и коньяку. Ранее аналогичные решения были приняты в отношении Японии (1996 год) и Южной Кореи (1999 год) <*>. Российская Федерация не является участницей Генерального соглашения по тарифам и торговле и Всемирной торговой организации. Однако намерение нашей страны вступить в эту организацию требует соблюдения определенных правил, в том числе и в части правил уравнительного налогообложения с применением акцизов. ——————————— <*> Налоговое обозрение. Чили // Финансовая газета. 2000. N 7.
7. С самого начала своего существования акцизы заняли особую нишу в налоговых системах различных государств. Их исключительность определяется высокой степенью стабильности доходов и предоставляемыми возможностями. В связи с существованием клише «несправедливого налога» отношение к акцизам не однозначно, но следует признать, что это один из самых удобных, особенно для властей развивающихся стран, налогов (во многих государствах Латинской Америки акцизам отдается предпочтение именно потому, что они проще в управлении). Сегодня можно сказать, что акциз — это факт жизни: согласие с его существованием — стоимость эффективной рыночной экономики. Вопрос состоит лишь в том, кто определяет порядок применения акцизов и насколько при этом учитываются особенности юридической природы акцизов.
