(Рудичева Н. И.) («Российский военно-правовой сборник», N 1, 2004)
НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ ФИНАНСОВО-ПРАВОВОГО СТАТУСА ВОЕННОСЛУЖАЩЕГО, ПРОХОДЯЩЕГО ВОЕННУЮ СЛУЖБУ ПО КОНТРАКТУ
Н. И. РУДИЧЕВА
Рудичева Н. И., старший преподаватель кафедры военной администрации, административного и финансового права Военного университета.
До недавнего времени доходы военнослужащего, проходящего службу по контракту, не облагались никакими налогами. Сегодня, руководствуясь принципом всеобщности и равенства налогообложения <*>, налоговые органы приравнивают доходы этой категории военнослужащих <**> к заработной плате наемных работников. Представляется также интересным, что, по мнению Конституционного Суда РФ, изложенному в абз. 2 п. 3 Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П, налогоплательщик, в силу конституционной обязанности платить налоги, является сособственником государства по своим доходам и не имеет права распоряжаться ими до уплаты налогов. Право собственности государства на доход налогоплательщика возникает с момента возникновения объекта налогообложения и сохраняется до наступления срока уплаты налога <***>. Руководствуясь указанными документами, следует сделать вывод о том, что денежное довольствие военнослужащих и приравненные к нему выплаты формируют налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц. ——————————— <*> См., например, Определение Конституционного Суда от 5 июля 2003 г. N 275-О. <**> За исключением оплаты стоимости и (или) выдачи полагающегося натурального довольствия, а также выплаты денежных средств взамен этого довольствия и страховых выплат из бюджета, связанных с гибелью военнослужащих при исполнении ими своих служебных обязанностей (см. ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации). <***> Пауль А. Г. Финансово-правовое регулирование отношений собственности // Журнал российского права. 2004. N 1. С. 29.
Желая сохранить льготное положение военнослужащих как налогоплательщиков, ряд субъектов РФ, в частности г. Москва <*>, приняли у себя законодательные акты, освобождающие эту категорию налогоплательщиков от уплаты той части налога на доходы физических лиц, которая в качестве регулирующего дохода поступает из бюджета РФ в бюджеты нижестоящих уровней. Однако, согласно информации Департамента налоговой политики Минфина РФ, изложенной в письме от 18 сентября 2000 г. N 04-04-06, такие акты противоречат ст. 3 Налогового кодекса и могут быть признаны недействительными в судебном порядке. Тем не менее до признания их недействительными налогоплательщики могут пользоваться льготами, установленными на региональном и местном уровнях, без опасений быть признанными правонарушителями и подвергнуться взысканию «задним числом». ——————————— <*> Закон г. Москвы от 2 июля 1997 г. N 26 «О льготах по подоходному налогу с физических лиц» (в ред. Закона N 10 от 24 марта 1999 г.).
Согласно ст. 236 НК объектами налогообложения для плательщиков единого социального налога признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Налогоплательщиками данного налога являются не конечные обладатели дохода, а лица, производящие им выплаты, как-то: организации, в том числе воинские части; индивидуальные предприниматели; физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями; индивидуальные предприниматели, адвокаты. Естественно возникает вопрос: должны ли воинские части и учреждения, к которым прикомандированы военнослужащие, уплачивать за них единый социальный налог? В силу определения ст. 234 НК РФ данный налог представляет собой форму мобилизации денежных средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. Но пенсионное и иное социальное обеспечение военнослужащих осуществляется из бюджетных средств РФ. Кроме того, правовая природа военной службы в силу Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» и ст. 11 ТК РФ отлична от обязательств, возникающих у работников, заключивших трудовой контракт либо оказывающих услуги по договору гражданско-правового содержания. Поэтому МНС РФ в письме от 17 июля 2003 г. N СА-6-05/792 «О налогообложении единым социальным налогом выплат, производимых прикомандированным военнослужащим» и Минтруд РФ в письме от 3 марта 2003 г. N 405-Пр разъяснили, что при отсутствии трудовых и гражданско-правовых отношений с прикомандированными военнослужащими или военнослужащими, исполняющими обязанности военной службы по контракту, отсутствует и база для исчисления и уплаты единого социального налога, следовательно, выплаты и вознаграждения, производимые военнослужащим, не подлежат налогообложению единым социальным налогом. Предложенный анализ позволяет сделать следующие выводы: военнослужащие, за исключением проходящих службу по призыву, приравниваются в обязательствах перед бюджетом России к наемным работникам в части уплаты налога на доходы физических лиц; налогоплательщики освобождаются от уплаты единого социального налога, если они производят выплаты лицам, исполняющим обязанности военной службы по контракту; субъекты РФ и органы местного самоуправления могут самостоятельно устанавливать льготный режим налогообложения военнослужащих в части, приходящейся на обязательства перед бюджетами соответствующих уровней; в регионах, установивших льготный режим налогообложения по федеральным налогам, военнослужащие могут пользоваться льготами вплоть до признания соответствующих актов недействительными в судебном порядке <*>. ——————————— <*> Для справки: Закон г. Москвы N 26 от 2 июля 1997 г. признан утратившим силу с 1 января 2003 г. в связи с принятием Закона г. Москвы N 57 от 30 октября 2002 г. В других регионах аналогичные законы продолжают действовать!
