ПОРЯДОК РАСЧЕТА И ВЫПЛАТЫ ПОСОБИЙ ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ РАБОТОДАТЕЛЯМИ, ПРИМЕНЯЮЩИМИ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Э. В. АБРАМОВА
Абрамова Э. В., консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения согласно гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), не являются плательщиками единого социального налога. Как уже сказано, доходы от уплаты налога при применении УСН с 2005 г. распределяются органами Федерального казначейства по уровням бюджетной системы РФ согласно нормативам отчислений, указанных в ст. 146 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в частности, в бюджет Фонда социального страхования РФ — по нормативу 5%. Статьей 2 Закона N 190-ФЗ предусмотрено, что гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата осуществляются по общим правилам. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе применять один из двух установленных Законом N 190-ФЗ вариантов выплаты пособий по временной нетрудоспособности работающим у них гражданам. 1. При первом варианте выплата пособия по временной нетрудоспособности осуществляется за счет двух источников: — за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации — в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда (далее — МРОТ), установленного Федеральным законом от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда». В соответствии с Федеральным законом от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» по страховым случаям, наступившим с 1 сентября 2005 г., часть суммы пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ работодателями, применяющими специальные налоговые режимы, не должна превышать за полный календарный месяц 800 рублей, и соответственно с 1 мая 2006 г. — 1100 рублей в месяц; — за счет средств работодателей — в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда. При этом варианте выплаты пособия работодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, как это предусмотрено гл. 26.2 НК РФ, не уплачивают страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации. Обратите внимание! При расчете пособия следует учитывать, что сумма МРОТ выплачивается ФСС РФ за полный календарный месяц. Следовательно, ошибочным будет уменьшение общей суммы пособия на 800 рублей и выплата остальной суммы из средств работодателя. В данном случае расчет следует произвести следующим образом: исходя из суммы МРОТ, определяется сумма, пропорциональная количеству дней нетрудоспособности, и только эта сумма подлежит возмещению за счет средств ФСС РФ. 2. При втором варианте работодатели уплачивают в Фонд социального страхования РФ взносы по ставке 3% от налоговой базы, определяемой в соответствии с гл. 24 НК РФ, и выплата пособий по временной нетрудоспособности осуществляется полностью за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации. Так как пособие выплачивается полностью за счет средств ФСС, в данном случае действуют общие правила выплаты пособия за счет средств Фонда социального страхования, установленные законодательством РФ. В частности, согласно ст. 8 Закона N 202-ФЗ максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц, выплачиваемый за счет средств Фонда, не может превышать 12480 рублей. Нормы ст. 2 Закона N 190-ФЗ относительно возмещения Фондом части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного МРОТ, в данном случае не применяются. В случае добровольной уплаты взносов в ФСС такие расходы не уменьшают налоговую базу при УСН с объектом налогообложения: доходы, уменьшенные на расходы, или минимальный налог. Для налогоплательщиков, решивших добровольно уплачивать взносы в ФСС Российской Федерации, не определен порядок учета уплаченных сумм при переходе с УСН на общую систему налогообложения. При плановом переходе с начала следующего налогового периода проблем не возникнет, так как налогоплательщик должен будет начислять ЕСН с начала года. При переходе в результате превышения установленных ограничений налогоплательщик должен будет начислить ЕСН с начала того квартала, в котором произошло превышение. Будут ли зачтены суммы добровольно уплаченных взносов в счет уплаты ЕСН в доле ФСС Российской Федерации, пока неясно. Порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности работодателями, применяющими УСН, рассмотрен в письме Минфина Российской Федерации от 18 октября 2004 г. N 07-05-12/25 «О порядке исчисления и выплаты пособий по обязательному социальному страхованию и об отнесении на расходы расходов налогоплательщиков на приобретение основных средств, применяющих упрощенную систему налогообложения». В случае если временная нетрудоспособность продолжается менее полного календарного месяца, сумма пособия, подлежащая выплате за счет средств Фонда, определяется путем деления МРОТ на количество рабочих дней (часов) в месяце нетрудоспособности и умножения полученной суммы на количество рабочих дней (часов), пропущенных работником в связи с нетрудоспособностью в данном месяце. В районах и местностях, где установлены районные коэффициенты к заработной плате, сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате за счет средств Фонда, определяется также, исходя из МРОТ, установленного Федеральным законом от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда», без увеличения его на районный коэффициент. Об этом сказано в п. 1 разъяснений Минтруда Российской Федерации и ФСС РФ «О некоторых вопросах обеспечения пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, указанных в Федеральном законе «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан», утвержденных Постановлением Минтруда Российской Федерации и ФСС РФ от 18 апреля 2003 г. N 20/43. Следует обратить внимание, что порядок финансирования пособий по временной нетрудоспособности гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы, в связи с вступлением в силу Закона N 202-ФЗ, не изменяется (письмо ФСС Российской Федерации от 18 января 2005 г. N 02-18/07-306). Так, согласно п. 1 ст. 8 Закона N 202-ФЗ (применяется к страховым случаям, наступившим с 1 января 2005 г.) в 2005 г. до принятия Федерального закона об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному в следующем порядке: — за первые два дня нетрудоспособности — за счет средств работодателя; — с третьего дня временной нетрудоспособности — за счет средств Фонда. В п. 8 письма ФСС РФ от 15 февраля 2005 г. N 02-18/07-1243 указано, что п. 1 ст. 8 Закона N 202-ФЗ при выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы организациями или индивидуальными предпринимателями, применяющими, в частности, УСН, не применяется. В связи с этим лицам, работающим у указанных работодателей, пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются из прежних источников и в том же порядке, который определен Законом N 190-ФЗ. Следует отметить, что согласно ст. 7 Закона N 202-ФЗ на 2005 г. сохранен действующий в 2004 г. порядок исчисления пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, установленный ст. 8 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год». Этот Закон изменил порядок расчета больничных, а также пособий по беременности и родам. Расчетным периодом для расчета среднего заработка является 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам. При этом следует учитывать, что, по мнению ФСС РФ, изменение расчетного периода не допускается (п. 1 письма ФСС РФ от 25 февраля 2004 г. N 02-18/07-1202). Исчисление среднего заработка осуществляется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации в соответствии со ст. 139 ТК РФ. То есть средний заработок для оплаты пособия по временной нетрудоспособности определяют в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, которое утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы». Согласно ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с законом. Претендовать на пособие, исходя из средней заработной платы, вправе только те работники, которые в расчетном периоде отработали три месяца и более. При этом в расчет суммы пособия нужно брать фактически отработанное время и начисленную за него заработную плату только в организации, выплачивающей пособие, без учета времени и начислений у предыдущего работодателя. Если в расчетном периоде сотрудник фактически трудился менее трех месяцев, то ему полагается пособие в размере, не превышающем за полный календарный месяц одного МРОТ. Работодатель вправе выплатить работнику любую сумму пособий по временной нетрудоспособности, однако ФСС РФ компенсирует не всю сумму, а только в пределах установленных нормативов. Оставшуюся часть придется доплачивать за счет собственных средств.
Пример 1 Сотрудник ОАО «Карат» Сергеев А. А. болел с 12 по 18 июля. Количество рабочих дней, пропущенных по болезни, — пять рабочих дней. Среднедневной заработок работника, исчисленный за расчетный период, составил 543,48 рубля. Непрерывный трудовой стаж Сергеева составляет девять лет. В организации установлена 5-дневная рабочая неделя. В июле 22 рабочих дня. Сергеев работает в ОАО «Карат» четыре года. Величина ежедневного пособия с учетом непрерывного трудового стажа составит: 543,48 руб. x 100% = 543,48 рубля. Теперь надо определить размер дневного пособия, которое ОАО «Карат» может выплатить за счет средств ФСС РФ: 12480 рублей : 22 дня = 567,27 рубля. 543,48 рубля < 567,27 рубля. Поэтому пособие по временной нетрудоспособности Сергееву выплачивают, исходя из рассчитанного с учетом непрерывного трудового стажа ежедневного пособия. То есть за время болезни сотруднику надо заплатить: 543,48 рубля x 5 дней = 2717,40 рубля. Сумму единого налога можно уменьшить на сумму выплаченного пособия, но не более чем на 50%, то есть на 1358,70 руб.
Законом N 190-ФЗ внесены изменения в гл. 26.2 части второй НК РФ, согласно которым суммы пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемые за счет средств работодателя, учитываются в следующем порядке. — Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, включают суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности и расходы по оплате труда в состав расходов, уменьшающих доходы на основании подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. — Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по единому налогу. Авансовый платеж рассчитывается, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, которые рассчитываются нарастающим итогом с начала налогового периода с учетом уплаченных уже авансовых платежей. С 2006 г. сумму единого налога, подлежащего уплате, при этом уменьшают одновременно на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности и сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени (но в пределах исчисленных сумм), но не более чем на 50%.
Пример 2 Предприниматель, применяющий УСН, выбрал в качестве объекта налогообложения доходы. Сумма дохода за отчетный период — 225000 рублей. За каждый месяц отчетного периода предприниматель уплатил фиксированный страховой платеж за себя в сумме 150 рублей. Сумма единого налога: 225000 x 6% = 13500 рублей. В зависимости от суммы взносов на обязательное пенсионное страхование работников и пособий по временной нетрудоспособности возможно несколько вариантов. А) Сумма пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет собственных средств, — 4000 рублей. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников были уплачены в размере 3200 рублей. Итого общая величина уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование составила 5000 рублей (3200 руб. + (150 x 12)). До 1 января 2006 г.: Сумма уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование не превышает 50% от суммы налога (13500 x 50% = 6750 рублей), поэтому принимается к вычету в полном объеме. Сумма единого налога к уплате: 13500 — 5000 — 4000 = 4500 рублей. С 1 января 2006 г.: Общая сумма уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности составила: 5000 + 4000 = 9000 рублей. Эта сумма превышает 50% от суммы налога (13500 x 50% = 6750 рублей), поэтому принимается к вычету в размере 6750 рублей. Сумма единого налога к уплате: 13500 — 6750 = 6750 рублей. Б) Сумма пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет собственных средств, — 4000 рублей. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников были уплачены в размере 5700 рублей. Итого общая величина уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование составила 7500 рублей (5700 руб. + (150 x 12)). До 1 января 2006 г.: Сумма уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование превышает 50% от суммы налога (13500 x 50% = 6750 рублей), поэтому к вычету принимается только 6750 рублей. Сумма единого налога к уплате: 13500 — 6750 — 4000 = 2750 рублей. С 1 января 2006 г.: Общая сумма уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности составила: 5700 + 4000 = 9700 рублей. Эта сумма превышает 50% от суммы налога (13500 x 50% = 6750 рублей), поэтому к вычету принимается только 6750 рублей. Сумма единого налога к уплате: 13500 — 6750 = 6750 рублей. В) Сумма пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет собственных средств, — 7500 рублей. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников были уплачены в размере 5700 рублей. Итого общая величина уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование составила 7500 рублей (5700 руб. + (150 x 12)). До 1 января 2006 г.: Сумма уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование превышает 50% от суммы налога (13500 x 50% = 6750 рублей), поэтому к вычету принимается только 6750 рублей. Общая сумма вычетов составит: 6750 + 7500 = 14250 рублей. Эта сумма превышает общую сумму начисленного налога (14250 > 13500), и поскольку относительно сумм выплаченных пособий по временной нетрудоспособности не предусмотрено ограничений, вся эта сумма должна быть принята к вычету. С 1 января 2006 г.: Общая сумма уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности составила: 7500 + 7500 = 15000 рублей. Эта сумма превышает 50% от суммы налога (13500 x 50% = 6750 рублей), поэтому к вычету принимается только 6750 рублей. Сумма единого налога к уплате: 13500 — 6750 = 6750 рублей. Таким образом, до 2006 г. порядок исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности выгоден для налогоплательщиков, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, так как сумма налога может быть снижена до минимума. Налогоплательщики, работающие по схеме «доходы минус расходы», включают эти суммы в состав расходов, что также ведет к снижению суммы налога. С 2006 г. внесенное Законом N 101-ФЗ изменение ухудшает положение налогоплательщика. Все остальные виды пособий по обязательному социальному страхованию, включая пособия по беременности и родам, выплачиваются при УСН в полном объеме из средств ФСС РФ.
