"КРАЕУГОЛЬНЫЙ КАМЕНЬ" ИСТОРИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

А.М. БОРИСОВ Борисов А.М., кандидат исторических наук. Автор анализирует стратегические вопросы определения векторов развития налоговой политики государства. В статье рассматривается налоговая политика исходя из формационного понимания сущности государства, отмечается, что не представляются абсолютно верными взгляды на налоги как на "основу благосостояния государства". The author analyses strategic issues of determination of guidelines for development of the state tax policy. The article considers tax policy on the basis of formation understanding of the essence of state, notes that the viewpoint that taxes are "the fundamentals of the state wellbeing" is not absolutely correct <*>. -------------------------------- <*> Borisov A.M. "Cornerstone" of taxation history. Периодизация налогообложения, учитывающая сущностные признаки изменения его характера и содержания, важна для уяснения причин прошлых перемен и оценки складывающихся тенденций его развития в настоящее время, выявления основных действующих факторов изменения его содержания. Положения, определяющие этапы эволюции форм обложения и налогообложения, формировались усилиями ряда ученых, и предложенная более десяти лет назад периодизация <1> послужила основой для последующей разработки данной проблемы <2>. -------------------------------- <1> См.: Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 1996. <2> См.: Горский И.В. Налоги: история и современность. В кн.: Налоговое планирование для руководителя и бухгалтера. Т. 1. М., 1997; Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997; Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2003; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2003; Налоги и налогообложение: Учебник / Д.Г. Черник и др. 2-е изд., доп. и перераб. М.: ИНФРА-М, 2004; Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: Учебник. М.: Эксмо, 2004; Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. Налоговое право: Учебник. М.: Юристъ, 2005; Тарасова В.Ф., Семыкина Л.Н., Сапрыкина Т.В. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. 3-е изд., перераб. М.: КНОРУС, 2007; Налоговое право России: Учеб. для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 3-е изд., испр. и доп. М.: Норма, 2007 и др. В названных трудах оценивались предметная форма налога (способ выражения и выделения части собственности), количество и постоянство платежей и повинностей, их значение для формирования общественных фондов, системность обложения и взимания, степень участия государства в обложении (организация обложения), степень обеспечения общественного согласия на обложение (обоснованность и легитимность). Особо отметим, что категория "налог" в отношениях по формированию общественных фондов рассматривалась как непременный сопутствующий атрибут собственности. Однако за рамками серьезного исследования остался вопрос о характере этой собственности (облагаемой обязательными платежами или повинностями) и значении этого обстоятельства для характеристики способа обеспечения доходов бюджета. Рассматривая обязательный платеж как эволюционирующую категорию, содержание которой изменяется вслед за развитием государства <3>, мы должны установить, какие перемены в общественно-государственных отношениях могут изменить характер процесса формирования так называемых общественных фондов. -------------------------------- <3> См.: Налоги и налогообложение. 3-е изд. / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. Серия "Учебники для вузов". СПб.: Питер, 2002. С. 21. Решая эту задачу, отметим, что М.В. Романовский, О.В. Врублевская ставили конкретное содержание налога в зависимость от трех факторов: - экономический строй общества; - социальная политика государства; - конкретные цели стратегии развития государства <4>. -------------------------------- <4> См.: Там же. С. 21. Соответствующая точка зрения высказана В.Ф. Тарасовой, Л.Н. Семыкиной и Т.В. Сапрыкиной, которые к основным факторам, влияющим на структуру налоговой системы, относят: - уровень экономического развития (развития производительных сил); - общественно-экономическое устройство общества (сочетание рынка и государства); - господствующую в обществе экономическую доктрину (нейтральность налоговой системы или активное вмешательство в экономику страны); - государственное устройство (федеративное или унитарное). Общими в этих подходах являются экономический строй общества и общественно-экономическое устройство общества, в которых основным вопросом, несмотря на маскирующее пояснение - "сочетание рынка и государства", является вопрос о характере собственности, который ни одним из названных авторов не рассматривался в данном контексте. Следуя основным положениям формационного подхода <5>, установим, что обособление частной собственности произошло в древнейшие времена. -------------------------------- <5> Формационная теория берет за основу тезис о том, что все народы в принципе развиваются одинаково и рано или поздно проходят одни и те же стадии общественно-экономического развития: первобытно-общинную (от возникновения человека до IV тысячелетия до н.э.); рабовладельческую (IV тыс. до н.э. - V в. н.э.); феодальную (V - XVII в.в.); капиталистическую (с середины XVII в. по настоящее время в ведущих странах), коммунистическую. Эти стадии получили название "общественно-экономические формации". В основе перехода от одной формации к другой лежит эволюция производительных сил и производственных отношений. Таким образом, экономическая история человеческого общества предстает как процесс возникновения, развития и смены способов производства (как единства производительных сил и производственных отношений). См.: История мировой экономики: Учебник для вузов / Под ред. Г.Б. Поляка, А.Н. Марковой. М.: ЮНИТИ, 1999. С. 29. На заре человеческой цивилизации не существовало понятия "частная собственность", как равно и "общественная собственность". Первичное обобществление (теория общего котла) было условием выживания рода, при котором добытое становилось мерой участия в общественном устройстве, удовлетворении родовых (общинных) потребностей. Мерой участия становилось и определенное умение, навык. При этом сам "вкладчик", отдав, может быть, все добытое, получал часть общего. Решение иных общих дел, не связанных с собственно потреблением, потребовало определенных, соответствующих уровню естественно-исторического развития человеческого общества, форм участия (жертвоприношение, кроме насильственного, приношение, взнос, отработки, дар и др.), когда "вкладчик" делился частью своих сил, иного добытого <6>. -------------------------------- <6> Появление налогообложения связано с переходом от присваивающей к производящей экономике, разложением родоплеменных сообществ первобытного мира, переходом к соседской общине, зарождением протогосударств и, главное, постепенной индивидуализацией труда и потребления, приводящей к становлению частной собственности. См.: Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006; СПС "КонсультантПлюс". Таким образом, на самых ранних этапах развития человечества люди добровольно отказывались от необходимого или у них отчуждалось необходимое (его часть) в случае принуждения, и с развитием общественных отношений это необходимое стало рассматриваться как собственное, а по мере развития личных хозяйств и как собственность. Эту экономическую категорию следует рассматривать "в историческом развитии и в определенной связи с существующим способом производства" <7>. -------------------------------- <7> Марьяхин Г.Л. Очерки истории налогов с населения в СССР. М.: Издательство "Финансы", 1964. С. 12. Потому кажется удивительным, что всеми вышеуказанными авторами (см. сноски 1, 2) проявлен односторонний и узкий подход к эпохальному событию - образованию социалистического государства, кардинально изменившему отношение общества к собственности и практику формирования доходов государства, в которых понятие "собственность" утратило свое ценностное значение перед новой категорией - "всенародное достояние" или "обобществленная собственность", закрепленной в форме социалистической собственности. Некоторые ученые замечали в нашей стране попытки в 20-е годы XX в. "организовать национализированные предприятия как акционерные общества, работающие на основах государственного капитала" <8>, включая в контекст мысль о необходимости такого решения и его единственности для выхода на "нормальное налогообложение" <9>. Затем "клеймили" состоявшийся вариант: "В дальнейшем финансовая система нашей страны эволюционировала в направлении, противоположном процессу общемирового развития" <10>. Наконец, резюмировали: "Начало девяностых годов явилось также периодом возрождения и формирования налоговой системы Российской Федерации" <11>. -------------------------------- <8> Налоги: Учеб. пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1995. С. 29. <9> Там же. <10> Там же. С. 31. <11> Там же. С. 33. Возникает вопрос: почему при изменившемся экономическом строе мы должны рассматривать выбранную модель формирования доходов государства как ненормальную и противоречащую процессу мирового развития? Она абсолютно нормальна для новой общественно-экономической формации и появилась как альтернативное направление выбора системы доходов бюджета страны в рамках этого общемирового развития. Отсюда оценивать начало 90-х годов XX в. следовало бы не как период "возрождения", а, сбрасывая эмоциональный окрас данного положения, как период использования новой государственностью соответствующих ее природе, но все же исторически уже пройденных ее отжившей предшественницей принципов и форм налогообложения. Не касаясь вопроса экономического строя, т.е. вопроса о характере доминирующей в экономике формы собственности на средства производства, В.М. Пушкарева подчеркивает сохранявшееся и в советский период значение налогообложения и справедливо выделяет такую его особенность, как новый уровень решения вопроса о регулирующей роли налогов <12>. -------------------------------- <12> См.: Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2007. С. 41, 181, 195. Однако нам представляется исключительно важным выделить фундаментальную особенность: в эти годы совершился концептуальный переход с налогообложения частной собственности на перераспределение социалистической собственности, причем вновь создаваемой. По сути, налогообложение было заменено иной формой обобществления. Первый исторический опыт обобществления собственности и его распространение в ряде стран, а также логически следующее из этого выстраивание системы доходов государства на новых началах - началах перераспределения основной части доходов государственных предприятий и коллективных организаций <13>, отводящих в конечном итоге частной собственности, а следовательно, и налогам, второстепенное значение, достойны большего внимания. -------------------------------- <13> Отчисления от прибыли и так называемый налог с оборота, составляющие основную часть поступлений государственного бюджета Советского государства, утратили частнособственническую природу, связь с частной собственностью, которая характерна для налога. Среди многих работ ученых ряда стран периода социалистической экономики, имеющих фундаментальный характер и не подвергнутых открытой критике, например, совместный труд Г.Л. Рабиновича и Г.А. Иванькова "Налог с оборота и его роль в финансовом механизме" <14>. В этой коллективной монографии выделяется такая экономическая категория, как чистый доход общества <15>, исследование основных форм которой (налога с оборота, прибыли и отчислений на социальное страхование) позволило авторам сделать вывод о том, что все они имеют единый источник образования, объективны в своей основе и имманентны <16> социалистическому способу производства <17>. При этом государство является "собственником всего чистого дохода общества" <18>. -------------------------------- <14> Рабинович Г.Л., Иваньков Г.А. Налог с оборота и его роль в финансовом механизме. М.: Финансы и статистика, 1982. <15> Рабинович Г.Л., Иваньков Г.А. Указ. соч. С. 3. <16> Имманентный, филос., пребывающий внутри чего-нибудь; в противоположность трансцендентный, переходящий за пределы. См.: Малый энциклопедический словарь: в 4 т. Т. 2. Репринтное воспроизведение издания Брокгауза-Ефрона. М.: ТЕРРА, 1994. <17> См.: Рабинович Г.Л., Иваньков Г.А. Указ. соч. С. 19. <18> Там же. С. 16. Критикуя сторонников формационного подхода, В.М. Пушкарева утверждает: "Жизнь показала несостоятельность классового подхода к анализу природы налогов. Советская экономическая система за 74 года своего существования ни одного дня не прожила без налогов" <19>. -------------------------------- <19> Пушкарева В.М. Указ. соч. С. 199. Однако, во-первых, данная оценка противоречит другому постулированному в издании положению о том, что налоговые системы - "результат борьбы, а не логического построения" <20>, после чего автор, "объективности ради", признает все же влияние "обоих факторов" <21> ("борьбы" и "логического построения". - А.М. Борисов). -------------------------------- <20> Там же. С. 198. <21> Там же. С. 198. Подчеркнем, что речь идет о борьбе интересов различных классов, ни одному из которых нельзя отказывать как в логике действий, так и в их обоснованности и мотивированности. Во-вторых, налоги как источник бюджетных доходов в новых условиях утратили решающее значение <22> именно в результате этой "борьбы" и "логического построения" <23>. -------------------------------- <22> Незначительную долю налогов в доходах страны отмечали многие исследователи. Среди свидетельств данной оценки позиция С.Д. Цыпкина, который констатировал, что средства государственного бюджета "образуются преимущественно за счет доходов от социалистического хозяйства". См.: Цыпкин С.Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности Советского государства. М.: Изд-во Моск. ун-та, 1983. С. 7. Оценки наших современников аналогичны. В 70 - 80-е годы XX в. налоги составляли 8 - 9% общей суммы государственных доходов. См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2003. С. 16 - 17. <23> Как комментарий к категории "борьба" отметим следующий факт: отмена налогов - программная задача победившей в октябре 1917 г. партии большевиков. Программа, принятая в 1919 г. VIII съездом РКП(б), предусматривала, что ресурсы бюджета должны обеспечиваться поступлениями от доходов государственных предприятий. Попытки решить эту задачу предпринимались дважды - в 1921 и 1960 гг. Так, 3 февраля 1921 г. Президиум ВЦИК принял Постановление о приостановке взимания всех действующих как государственных, так и местных налогов. См: Сокольников Г.Я. Финансовая наука: Вып. 2. М., 1931. С. 1, 13. В соответствии с решением XXI съезда КПСС пятая сессия Верховного Совета СССР в мае 1960 г. наметила пути полной отмены налогов в первую очередь с заработной платы рабочих и служащих. Последующими нормативными правовыми актами был принят поэтапный порядок отмены, предусматривающий также постепенное повышение необлагаемого минимума доходов. См.: Марьяхин Г.Л. Очерки истории налогов с населения в СССР. Издательство "Финансы", 1964. С. 245. В качестве комментария к категории "логическое построение" приведем позицию того же Г.Я. Сокольникова, обозначившую в 1923 г. направление налоговой политики: "Отныне наша задача заключается в том, чтобы сократить число действующих налогов, т.е. облегчить гражданам Советской России выполнение их налоговых обязанностей. Нам нужно отказаться от мелких налогов, не имеющих решающего финансового значения... мы должны стремиться... к слиянию целого ряда существующих налогов во всех случаях, когда только это возможно, в один налог... С другой стороны, те из существующих налогов, которые будут сохранены, должны быть нами улучшены". См.: Сокольников Г.Я. Проблемы финансового строительства. М., 1923. С. 50 - 51. По поводу мнения о "несостоятельности классового подхода" заметим: а) современность вновь обнажает именно эту природу общественных отношений <24>; -------------------------------- <24> В условиях финансового кризиса 2008 - 2009 гг. средства так называемых общественных фондов все чаще направляются на поддержку или национализацию того же частного капитала, но тогда это в меньшей степени общественные, а скорее государственные фонды, и следовало бы оценивать роль государства (власти) в отношениях по их использованию, т.е. по использованию в тех или иных интересах обобществленного результата взаимодействия труда и капитала. б) социалистическая система финансового устройства при высоком уровне обобществления собственности не несла в себе противоречия между применяемыми способами формирования доходной части бюджета - перечислениями госпредприятий и налогообложением <25>, что исключало борьбу интересов как между самими лицами, участвующими в формировании доходов государства, так и между ними и государством; -------------------------------- <25> Налоговая реформа 1930 г. унифицировала и упростила систему платежей в бюджет. Существовавший в Союзе Советских Социалистических Республик экономический уклад, основывающийся на общественно-государственной форме собственности, позволял обеспечивать финансовые потребности общества административными методами управления экономикой, не прибегая к применению исключительно налоговых механизмов. Налогообложение сохранялось, но не оказывало существенного влияния на доходы бюджетов. По поводу же наименования "налог с оборота" отметим, что его отличает некоторая условность, так как он рассматривался как "обособленная централизованная часть чистого дохода общества", поступающая в распоряжение социалистического государства, поскольку последнее в отношении части чистого дохода общества, создаваемого в государственном секторе хозяйства, является единоличным собственником. Смена форм собственности применительно к налогу с оборота происходила лишь при создании этой части чистого дохода колхозов и потребительской кооперации в колхозно-кооперативном секторе хозяйства. См.: Рабинович Г.Л., Иваньков Г.А. Указ. соч. С. 10 - 11, 15. в) процесс общемирового развития может вновь привести к востребованности тех форм обеспечения доходов государственного бюджета, которые применялись в социалистической экономике. Таким образом, основываясь на анализе экономической природы формы обеспечения доходов бюджета, можно заключить, что начало XX в. (1917 - 1930 гг.) - очередной исторический рубеж развития обложения налогообложения - обеспечения фондов современного государства, а новый период характеризуется сочетанием налогообложения и отчислений в бюджет как форм обобществления и уже потом развитием форм государственного регулирования экономики <26>, в том числе посредством "регулирующей роли налогов". -------------------------------- <26> Как в капиталистической, так и в социалистической системе хозяйствования. В связи с этим нам не представляются абсолютно верными взгляды на налоги как на "основу благосостояния государства" <27>. -------------------------------- <27> Пушкарева В.М. Указ. соч. С. 3. Очевидно, что можно дополнить этот тезис положениями, во-первых, о применимости данной формулы к формациям, основывающимся на частной форме собственности на средства производства, во-вторых, учитывающим исторический опыт социалистического хозяйствования, сочетающего обе формы собственности и в рамках которого благосостояние государства обеспечивается преимущественно за счет неналоговых перечислений государственных предприятий <28>, а в-третьих, о признании вполне вероятным, при наличии соответствующих условий, построения так называемого безналогового общества <29>. -------------------------------- <28> Мы не считаем возможным списывать за ненадобностью этот опыт и его теоретические обоснования, что преподносилось как новаторство в 90-е годы XX в. и сохраняется теперь в позициях некоторых практиков и теоретиков, совсем не диалектично выставляющих такие "форпосты" для защиты "открытых" ими тогда рыночных ценностей, или как ставшую привычной дань моде клеймить все социалистическое. <29> Призывая не "демонизировать" социализм, мы также далеки от его "обожествления" и вовсе не считаем безналоговое общество "вершиной" экономического уклада социума. Предпринимательство может рассматриваться как элемент общественной экономики по ряду причин, связанных как с его эффективностью для отдельных видов деятельности, так и с возможностью посредством его обеспечить реализацию прав, свобод и законных интересов, а также самовыражение личности. С другой стороны, становится все более очевидным, что капиталистический способ производства не обеспечивает решения воспроизводственных задач, так как существующие приемы сглаживания противоречий между общественным характером труда и индивидуальным характером присвоения его результатов уже не дают ожидаемого результата. В этих условиях некоторые капиталистические государства избирают национализацию собственности как средство преодоления экономического кризиса, становясь "движущей силой" эволюции общества на пути к высшим формам обобществления собственности. Равно нуждаются в переоценке и взгляды на советскую экономическую науку как на науку, утратившую связь с развитием мирового налогообложения, а на советских ученых, разрабатывавших теорию формирования государственного бюджета, - как на игнорирующих объективные реальности экономики "приспособленцев". Являясь экономико-правовой категорией, налог характеризуется важным отличительным признаком - сменой формы собственности. В формациях, основывающихся на частной собственности на средства производства, с целью формирования общественных, а точнее - государственных, фондов часть этой собственности обобществлялась, становясь государственной, посредством обложения и в более поздние периоды - налогообложения. С другой стороны, в советский период налогообложения <30>, а точнее - формирования общественных или государственных фондов, основная часть поступлений обеспечивалась без смены формы собственности. Тогда это не процесс налогообложения, а процесс отчисления на сущностно общие нужды части вновь созданной общенародной собственности <31>. -------------------------------- <30> С учетом особенностей его этапов - послереволюционного и НЭПа. <31> Основу экономической системы СССР составляла социалистическая собственность на средства производства в форме государственной (общенародной) и колхозно-кооперативной собственности. Признавалась личная, а также частная собственность. Однако отметим сложность вопроса определения этого процесса, так как, на наш взгляд, используемый термин "обобществление" не несет в себе истинного смысла (коренное слово - "общество") без точного установления целей расходования этих средств, что само по себе является отдельной темой исследования. Обобществление на этапе социалистической государственности продекларировано и осуществляется лишь в той мере, в какой это не препятствует обеспечению тех же государственных интересов. Следующий этап должен характеризоваться реализацией продекларированного, но не в государственных, а в общественных (общенародных) интересах (это основной сущностный признак обобществления). Именно в этом смысле обобществление невозможно в условиях сохраняющихся на формационном уровне антагонистических противоречий между трудом и капиталом и представляется возможным только при решении этого проблемного вопроса на началах общественного прогресса. Вернемся к терминологической задаче. По нашему мнению, более точно отражает сущность процесса так называемого обобществления в формациях названных типов (капиталистической и социалистической) менее привычный термин "огосударствление". Пока существует государство, целесообразно говорить об огосударствлении, так как в первом случае налог - огосударствленная часть частной собственности, а во втором случае отчисление - огосударствленная часть общественной собственности и направляются они в соответствующие централизованные фонды. В этом случае приобретает проблемное звучание вопрос о содержательной характеристике общественного (государственного) фонда и вообще ресурсов той или иной формации в части, касающейся оценки соотношения государственное - общественное (общенародное) с точки зрения их природы, способа формирования, принципов распределения, целей использования и др. Иными словами, в первом случае мы имеем общую схему: частная собственность - налог - государственный фонд, а во втором - общественная собственность - отчисление - государственный фонд.