<*> Vasyanina E.L. Problems of determining the economic tax base under the law of the Russian Federation and in the russian courts practice.
Васянина Е.Л., к.ю.н., доцент кафедры финансового права Уральской государственной юридической академии.
Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Однако далеко не во всех случаях, когда законодателем определены объекты налогообложения и порядок расчета налоговой базы, принцип обязательности экономического основания налога воплощается в жизнь. В рамках статьи на основе анализа налогового законодательства и судебной практики исследованы проблемы, касающиеся критериев определения экономического основания налога, в контексте реализации конституционных принципов.
Taxes and fees must have an economic base and can not be arbitrary. But not in all cases where the legislator defines the taxation objects and payment of the tax base, the principle of compulsory economic tax base becomes a reality. The paper investigates the issues relating to the criteria for determining of the economic tax base on the analysis of tax law and court practice. The realization of the constitutional principles is contained in the context.
Концентрируя внимание на фискальных соображениях, законодатель в ряде случаев пренебрегает базовыми принципами налогообложения, что в конечном счете приводит к деформации налогово-правовых норм, выражающейся в появлении двойного (в экономическом смысле) налогообложения, а также во множественности понимания и толкования правовой сущности отдельных видов налогов.
Вопрос о законности и обоснованности установления налогов широко исследуется в судебной практике и в рамках налогово-правовой доктрины. Однако позиции судов и ученых сводятся в основном к оценке соответствия предписаниям налогового законодательства механизма установления и введения того или иного налога. Вместе с тем далеко не во всех случаях экономическое основание налога адекватно и последовательно воплощено в юридический механизм его установления и взимания.
Каковы же критерии экономико-правового основания налога, которыми должен руководствоваться законодатель при его введении? Исследование обозначенного вопроса представлялось актуальным во все периоды развития налогообложения, однако до сих пор остается до конца не изученным.
НК РФ в ст. 3 закрепляет принцип экономической обоснованности налога, согласно которому налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; не допускается установление налогов, препятствующих реализации конституционных прав граждан.
В литературе отмечается: «…налоги и сборы, не имеющие надлежащего экономического обоснования, то есть установленные произвольно, не могут считаться законно установленными» <1>. Более того, «экономическим основанием налога и сбора не может служить пустая казна или бюджетный дефицит» <2>.
———————————
<1> Крохина Ю.А. Принцип экономической обоснованности налога в правовых позициях Конституционного Суда РФ // Налоговед. 2004. N 7. С. 7 — 15.
<2> Крохина Ю.А. Указ. соч. С. 7 — 15.
Полагаем, что принцип экономической обоснованности налогов и сборов не совсем корректно сформулирован законодателем, поскольку ни в НК РФ, ни в налогово-правовой доктрине нет ответов на вопросы, какие налоги и сборы можно считать произвольными, а какие непроизвольными, какие налоги и сборы препятствуют реализации конституционных прав граждан, а какие не препятствуют.
Дело в том, что установление любого налога или сбора является фискальным барьером для реализации конституционных прав граждан. Однако в одном случае законодатель признает платеж экономически обоснованным, а в другом случае, напротив, признает его взимание незаконным по причине препятствования реализации конституционных прав граждан. Так, с одной стороны, установление государственной пошлины, которая, по сути, является фискальным барьером для реализации права граждан на судебную защиту, признается законодателем законным. С другой стороны, КС РФ в Постановлении от 04.04.1996 N 9-П указал, что сбор за поселение в Московской области установлен незаконно, поскольку препятствует реализации конституционного права граждан на выбор места жительства.
«В качестве конкретной юридической конструкции, призванной отразить экономическую обоснованность любого налога (сбора), традиционно выступает, прежде всего, понятие объекта налогообложения» <3>. Однако ст. 38 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня возможных объектов налогообложения, позволяя законодателю устанавливать в качестве объекта налогообложения иные обстоятельства, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики.
———————————
<3> Винницкий Д.В. Основы налогового права: Курс лекций. Екатеринбург, 2005. С. 30.
Следует отметить, что и в России, и в иных юрисдикциях при введении фискальных взиманий в ряде случаев отсутствует экономико-правовая аргументация налога, что приводит к ситуации, когда налог может «…квалифицироваться как добровольное пожертвование, таможенный сбор или вымогательство, в зависимости от точки зрения…» <4>.
———————————
<4> Паркинсон С.Н. Закон и доходы. М., 1992. С. 14 — 15.
Изложенное обусловлено историческими особенностями налогообложения. Так, методы экстраординарного пополнения казны использовались правительствами во все времена и во всех государствах, что могло быть связано с необходимостью покрытия дополнительных расходов казны, вызванных войнами, эпидемиями, природными катаклизмами.
Вместе с тем еще на первоначальном этапе развития налогообложения в финансовой политике государств были выработаны принципы и их логическая взаимозависимость в сфере налогообложения. Таковыми являлись, во-первых, принцип соразмерности налогового бремени величине дохода налогоплательщика; во-вторых, признание существования своеобразных взаимных обязательств государства и его граждан в деле доходов и расходов; в-третьих, признание традиции и правовых установлений в качестве определенной «меры» налогообложения; в-четвертых, принцип первичности расходов и вторичности доходов в государстве, т.е. построение финансовой деятельности на публично-правовой основе.
Важнейшими категориями в системе представлений о правильном налогообложении оставались также «справедливость» и «законность». Они означали, что величина нормы обложения, равно как и действия налоговых органов, должна была основываться на законах, обычаях и устойчивых общественных представлениях о справедливости <5>.
———————————
<5> Серов В.В. Финансовая политика императоров ранней Византии в VI в.: Автореф. дис. …д. и. н.
Отсутствие на современном этапе развития налогового законодательства четких критериев определения экономического основания налога обусловлено прежде всего «…объективными противоречиями между государством, которое всегда заинтересовано в максимальном размере налогов, и налогоплательщиком, прилагающим усилия по снижению размеров своих налоговых отчислений» <6>.
———————————
<6> Зрелов А.П. Межотраслевой подход как способ объяснения экономического парадокса налогообложения // Налоги и налогообложение. 2006. N 7. С. 29.
Анализ налогового законодательства России, а также иностранных государств позволяет выделить фискальные взимания, введение которых абсолютно не имеет экономического основания, а в ряде случаев даже представляется абсурдным. Так, во времена Советского Союза был установлен налог на холостяков, малосемейных и бездетных граждан, о котором не так давно вспомнили власти в целях решения демографической проблемы <7>.
———————————
<7> Мужчины (от 20 до 50 лет) и замужние женщины (от 20 до 45 лет) были вынуждены ежемесячно отдавать государству 6% своей зарплаты, если у них не было детей. «Скидку» по ставке налога получали те, кто зарабатывал менее 91 руб. в месяц. А с заработка до 70 руб. сбор и вовсе не надо было платить. Освобождались от налога и те, кто не мог иметь детей по состоянию здоровья // Российская бизнес-газета. 26.09.2006. N 573.
В Государственную Думу в 2008 г. был представлен законопроект, в соответствии с которым на территории России предлагалось ввести налог на роскошь.
В пояснительной записке к названному законопроекту указано, что необходимость принятия предлагаемого законопроекта вызвана тем, что введение налога на предметы роскоши является эффективным средством корректирования общей системы налогов, особенно в условиях отсутствия прогрессивной шкалы подоходного налога, когда все налоги падают в равной мере на всех граждан, а вместе с тем имеется значительное число лиц богатых <8>.
———————————
<8> Проект Федерального закона N 442151-4 «О внесении изменений в часть первую и вторую НК РФ».
Однако в качестве экономического обоснования налога в пояснительной записке содержится указание лишь на то, что сейчас подобные налоги существуют в той или иной форме во многих странах мира (например, США, Франция, Великобритания, Хорватия, Италия и др.).
На территориях иностранных государств также взиманию подлежат платежи, экономическое основание которых не свободно от критических замечаний. Например, с граждан Венеции и сейчас взимается налог на тень. Его приходится платить владельцам кафе и магазинов, от навесов и зонтиков которых тень ложится на коммунальную землю. Есть и налог на солнце — туристы, приезжающие на Балеарские острова, за каждый день пребывания платят один евро в казну именно по такой статье. «Гипсовый налог» платят туристы в Австрии. Он идет на лечение лихачей-горнолыжников в местных клиниках <9>. НК Республики Беларусь установлен налог на владение собаками <10>.
———————————
<9> Российская бизнес-газета от 10.07.2007 N 611.
<10> Размер налога зависит от высоты собаки в холке (см.: ст. 270 НК Республики Беларусь).
Установление в качестве объекта налогообложения имущества представляется не столь абсурдным по сравнению с вышеназванными налогами, однако имеет серьезные недостатки.
Во-первых, в ряде случаев определение в качестве объекта налогообложения имущества может приводить к двойному налогообложению, а во-вторых, вызывать сложности при определении налоговой базы, служащей основанием для расчета налога. Так, ст. 374 НК РФ, согласно которой по налогу на имущество организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств во взаимосвязи с положениями ст. 357, п. 1 ст. 358 НК РФ, допускает включение транспортных средств, подлежащих обложению также транспортным налогом, в число объектов налогообложения по налогу на имущество организаций.
Иными словами, организации за один и тот же налоговый период обязаны уплачивать два региональных налога, что означает двойное налогообложение.
Обозначенная проблема явилась предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ. Однако анализ актов Конституционного Суда РФ по проблемам экономической обоснованности и экономической целесообразности налогообложения позволяет сделать вывод, что в большинстве случаев судом принимается позиция законодателя и обжалуемые нормы НК РФ признаются соответствующими Конституции, что, полагаем, обусловлено реализацией целей по пополнению доходной базы бюджета.
Так, КС РФ в Определении от 14.12.2004 N 451-О указал, что п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с положениями ст. 357, п. 1 ст. 358 и п. 4 ст. 374 данного Кодекса не может рассматриваться как допускающий двойное налогообложение одного и того же экономического объекта, а потому — как нарушающий принципы справедливого и соразмерного налогообложения.
В обоснование изложенного вывода КС РФ были положены следующие доводы. КС РФ отметил, что налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу — физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования.
Однако выработанная в практике Конституционного Суд РФ позиция не свободна от критических замечаний, поскольку, как справедливо отмечается в литературе, «…выбор законодателем при установлении нескольких налогов различных юридически значимых характеристик (налоговых баз) по одному и тому же объекту налогообложения позволяет говорить о вероятном проявлении двойного экономического налогообложения, что является по общему правилу недопустимым» <11>.
———————————
<11> Жгарев О.С. Налоговая база: понятие, виды и значение в системе элементов налогообложения: Автореф. дис. …к. ю. н. С. 7.
О несовершенстве налогового законодательства в части соблюдения принципа экономического основания налога свидетельствуют и положения гл. 23 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц может выступать имущество. Так, согласно п. 18.1 ст. 217 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ являются доходы, полученные в порядке дарения недвижимого имущества, транспортных средств.
В этом и других случаях имущество, полученное физическими лицами в собственность, будет являться объектом налогообложения дважды: и как доход лица, и как имущество.
Анализ действующего налогового законодательства РФ позволяет сделать вывод о том, что в ряде случаев один и тот же налог может рассматриваться как имеющий несколько правовых оснований. Так, гл. 21 НК РФ позволяет рассматривать НДС как налог на потребление, и как налог на реализацию, и как налог на заработную плату, и как налог на внутреннее потребление. Однако, как справедливо отмечается в литературе, «…такая «множественность» в толковании и понимании экономической и правовой сущности НДС сама по себе недопустима и требует серьезного теоретического и практического совершенствования налогового законодательства» <12>.
———————————
<12> Зубарева И.Е. Принцип экономического основания налогов — это скрытое оружие налогоплательщика или декларативная норма // Ваш налоговый адвокат. 2009. N 5.
Более того, установление ввоза товаров на таможенную территорию РФ как объекта налогообложения по НДС (гл. 21 НК РФ), «…не укладывающегося в рамки определения объекта налогообложения, данного в части первой Кодекса, и, соответственно, не подпадает под определение объекта налогообложения, данное в ст. 38 НК РФ» <13>.
———————————
<13> Чуркин А.В. Объект налогообложения: Автореф. дис. …к. ю. н.
Следует отметить, что четкое определение критериев экономического основания налога имеет важное значение не только с точки зрения соблюдения конституционных предписаний о недопустимости неосновательного изъятия части средств, находящихся в собственности лица. Соблюдение критериев экономического основания налога имеет практическое значение при формировании налогового потенциала соответствующего публично-правового образования, что в конечном счете отражается на формировании доходной базы бюджета. Так, согласно действующему законодательству налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельного участка, критерии определения которой не имеют четкого законодательного закрепления <14>. Соответственно, «…неопределенность в указанном вопросе вызвала многочисленные споры в ряде субъектов РФ, правительства которых, остро нуждаясь в денежных средствах на фоне снижения уровня доходов, утвердили такие показатели кадастровой стоимости, которые в разы превышают рыночную стоимость земельного участка» <15>. Однако КС РФ в Определении от 19.05.2009 N 1047-О-О указал на отсутствие неопределенности в рассматриваемом вопросе.
———————————
<14> Следует отметить, что согласно ст. 66 ЗК РФ кадастровая стоимость земельного участка может быть равна его рыночной стоимости. Однако, как показывает сложившаяся практика, единых критериев оценки рыночной стоимости земельных участков, осуществляемой в соответствии с Федеральным законом «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», саморегулируемыми организациями оценщиков не выработано.
<15> Мотос А.А. Экономическая обоснованность земельного налога // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации. 2009. С. 149.
Как видно из приведенных примеров, в основном проблемы, касающиеся соблюдения принципа экономической обоснованности налога, возникают тогда, когда объектом налогообложения выступает то или иное имущество лица.
Следует отметить, что в юридической литературе содержится указание на недопустимость признания имущества (капитала) в качестве объекта налогообложения. Так, А.А. Исаев указывал: «…если государственная власть убеждена в необходимости охранять общественное хозяйство от всяких даже незначительных потрясений, которые может причинять политика налогов, если законодатель не стремится изменить порядок распределения богатств, то источником налогов должен быть только доход, капитал же ни в коем случае уменьшаем быть не должен…» <16>. Разделяя изложенную позицию, полагаем, что налог, взимаемый с имущества, во-первых, ограничивает участников гражданского оборота в пользовании его производственными силами, а во-вторых, может привести к недопустимой с точки зрения механизма взимания налогов ситуации двойного (в экономическом смысле) налогообложения.
———————————
<16> Финансы и налоги: очерки теории и политики. М., 2004. С. 529.
Признание дохода в качестве единственного возможного объекта налогообложения предопределяет необходимость соблюдения принципа определенности налогово-правовой нормы. Иными словами, правовой режим дохода лица и само это понятие как таковое должны быть четко определены в действующем законодательстве.
Как показывает анализ налогового законодательства, критерии определения дохода, подлежащего налогообложению, не всегда четко обозначены. Например, сложившийся порядок определения подлежащего налогообложению дохода по налогу на прибыль не нарушает прав налогоплательщиков, напротив, предоставляя им свободу экономической деятельности. Так, расходы, на которые подлежат уменьшению подлежащие налогообложению доходы при исчислению налога на прибыль, могут быть учтены налогоплательщиком с учетом особенностей экономической деятельности <17>.
———————————
<17> Важное значение при разрешении обозначенного вопроса имеют сформулированные Конституционным Судом РФ правовые позиции в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П.
Вместе с тем в ряде случаев отсутствие на законодательном уровне четкости при определении правового режима объекта налогообложения вызывает серьезные проблемы в правоприменительной и судебной практике. Так, Конституционным Судом РФ в Постановлении от 22.06.2009 N 10-П был проигнорирован вопрос об экономической обоснованности налогообложения доходов бюджетных учреждений, полученных от сдачи имущества в аренду <18>.
———————————
<18> Следует отметить, что при разрешении вопроса о целесообразности обложения налогом на добавленную стоимость операций по аренде государственного имущества и имущества муниципальных образований Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О указал, что освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной и иных форм собственности. В соответствии с Определением КС РФ от 01.11.2007 N 719-О-О данный вывод применим и к налогообложению налогом на прибыль организаций прибыли, полученной от реализации товаров, относящихся к государственной собственности.
В условиях сложившихся противоречий при применении положений налогового и бюджетного законодательства, позволяющих в одном случае квалифицировать доходы от сдачи имущества в аренду как доходы бюджетных учреждений от коммерческой деятельности, являющиеся объектом налогообложения по налогу на прибыль, а в другом — признавать их в качестве средств целевого финансирования, речь должна идти прежде всего об экономической обоснованности налога.
Вопрос об экономико-правовом основании налога пока остается дискуссионным в действующем налогово-правовом регулировании. Причем разрешение обозначенной ситуации зависит во многом от своевременного вмешательства КС РФ. Однако, как показано на приведенных примерах, КС РФ, отказываясь от рассмотрения спорной ситуации, признает противоречивые предписания законодательства соответствующими принципам экономической обоснованности налога.
В условиях развития интеграционных процессов в мировой экономике соблюдение принципа экономической обоснованности при установлении налога должно соотноситься с международными стандартами и правилами. Например, согласно международным правовым актам, регулирующим порядок осуществления взаимной торговли в рамках ЕврАзЭС, не допускается установление налогов и сборов, имеющих эквивалентное таможенным пошлинам действие <19>. Как указал Экономический суд СНГ в консультативном заключении от 02.11.1998 N 01-1/4-98, эквивалентность действия таможенных платежей может быть определена на основе выявления целей, достижению которых эти платежи служат, оценки их назначения <20>.
———————————
<19> Договор о ТС и ЕЭП, Соглашение о Таможенном союзе от 06.01.1995 между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, Соглашение о Таможенном союзе от 20.04.1995 между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 06.01.1995, Соглашение о Таможенном союзе, заключенное между Правительством Российской Федерации, Республики Беларусь, с одной стороны, и Правительством Республики Казахстан, с другой стороны.
<20> Экономический суд СНГ указал, что основными целями таможенных пошлин (мер тарифного регулирования) являются: рационализация товарной структуры ввоза товаров в государство; поддержание рационального соотношения ввоза и вывоза товаров; создание условий для прогрессивных изменений в структуре производства и потребления товаров в государстве; защита экономики государства от неблагоприятного воздействия иностранной конкуренции.
При решении вопроса о том, соответствуют ли взимаемые при осуществлении экспортно-импортных операций налоги и сборы признакам мер тарифного регулирования (таможенных пошлин), необходимо определить цели и назначение последних. Соответственно, учитывая международные правила, критерием допустимости установления налога при налогообложении трансграничных операций является его цель, направленная на получение государством доходов на основе учета товарного спроса, возникающего на его территории.
* * *
Усложнение экономических отношений, стремление государства к увеличению доходной базы бюджета приводят к установлению платежей, не отвечающих базовым принципам налогообложения, что вызывает деформацию общей концепции налогообложения. Представляется, что следование критериям экономического основания налога позволит в дальнейшем избежать серьезных проблем в сфере налогообложения, при формировании налогового потенциала соответствующей территории и в конечном счете доходной базы бюджета.
Список литературы
1. Крохина Ю.А. Принцип экономической обоснованности налога в правовых позициях Конституционного Суда РФ // Налоговед. 2004. N 7.
2. Винницкий Д.В. Основы налогового права: Курс лекций. Екатеринбург, 2005. С. 30.
3. Паркинсон С.Н. Закон и доходы. М., 1992.
4. Серов В.В. Финансовая политика императоров ранней Византии в VI веке: Автореф. дис. …д. и. н.; Зрелов А.П. Межотраслевой подход как способ объяснения экономического парадокса налогообложения // Налоги и налогообложение. 2006. N 7. С. 29.
5. Жгарев О.С. Налоговая база: понятие, виды и значение в системе элементов налогообложения: Автореф. дис. …к. ю. н. С. 7.
6. Зубарева И.Е. Принцип экономического основания налогов — это скрытое оружие налогоплательщика или декларативная норма // Ваш налоговый адвокат. 2009. N 5.
7. Чуркин А.В. Объект налогообложения: Автореф. дис. …к. ю. н.
8. Мотос А.А. Экономическая обоснованность земельного налога // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2009. С. 149.
9. Финансы и налоги: очерки теории и политики. М., 2004. С. 529.
